Об инвентаризации арендованных ос. Инвентаризация основных средств, находящихся в аренде Инвентаризационная опись арендованных основных средств

Организация является арендодателем по договору аренды.
Инвентаризация имущества проводится в следующих случаях:
- когда ее проведение обязательно в соответствии с действующим законодательством;
- в иных случаях по решению руководителя организации.
Инвентаризация имущества, сдаваемого в аренду, относится к числу обязательных (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).
Как арендодатель должен отразить в инвентаризационной описи фактическое наличие основного средства, переданного в аренду? Надо ли для этого запрашивать у арендатора оформленную им инвентаризационную опись?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
При проведении инвентаризации имущества (в том числе и переданного в аренду) в организации создается инвентаризационная комиссия. Состав комиссии определяется организацией самостоятельно путем включения в нее лиц, обладающих знаниями и опытом, необходимыми для достижения основных целей инвентаризации. При этом положений об обязательном присутствии арендатора либо арендодателя при проведении инвентаризации имущества, переданного (полученного) в аренду, законодательство не устанавливает.
Арендодатель (как и арендатор) по имуществу, переданному в аренду, должен составить отдельную опись (либо акт). Полагаем, в данной описи (акте) в графе о фактическом наличии основного средства арендодатель сделает ссылку на договор аренды и (или) акт приема-передачи имущества. Законодательством не установлено требование о наличии у арендодателя инвентаризационной описи (акта), оформленной арендатором, подтверждающей фактическое наличие имущества. В то же время мы не исключаем целесообразность запроса арендодателем у арендатора инвентаризационной описи (акта), подтверждающей фактическое наличие имущества.

Обоснование вывода:
Активы и обязательства подлежат инвентаризации (ч. 1 ст. 11 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Случаи, сроки и порядок проведения инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих инвентаризации, определяются экономическим субъектом, за исключением обязательного проведения инвентаризации. Обязательное проведение инвентаризации устанавливается законодательством РФ, федеральными и отраслевыми стандартами (ч. 3 ст. 11 Закона N 402-ФЗ; п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н); п. 2.1 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания)).
Случаи обязательного проведения инвентаризации установлены п. 27 Положения N 34н (смотрите также п. 1.5 Методических указаний). В частности, проведение инвентаризации обязательно при передаче имущества организации в аренду. То есть организация должна провести инвентаризацию при принятии решения передать имущество в аренду.
В то же время инвентаризация имущества является одним из обязательных мероприятий, предшествующих составлению годовой отчетности.
При инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 11 Закона N 402-ФЗ, п. 1.4 Методических указаний). То есть посредством проведения инвентаризации в организации осуществляется контроль над сохранностью имущества.
Порядок проведения инвентаризации подробно изложен в Методических указаниях.
Инвентаризации подлежит все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств. Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам (п. 1.3 Методических указаний).
То есть в рассматриваемом случае проводить инвентаризацию переданного в аренду имущества должен как арендодатель (основного средства, числящегося на его балансе), так и арендатор (имущества, не принадлежащего ему, но числящегося в бухгалтерском учете на забалансовом счете).
Исходя из п.п. 2.2, 2.3 Методических указаний для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия, персональный состав которой утверждает руководитель организации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т.д.). В состав инвентаризационной комиссии можно включать представителей службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Иными словами, состав комиссии определяется организацией самостоятельно путем включения в нее лиц, обладающих знаниями и опытом, необходимыми для достижения основных целей инвентаризации. При этом положений об обязательном присутствии арендатора либо арендодателя при проведении инвентаризации имущества, переданного (полученного) в аренду, законодательство не устанавливает.
Согласно пп. "в" п. 3.1 Методических указаний до начала инвентаризации рекомендуется проверить, в частности, наличие документов на основные средства, сданные или принятые организацией в аренду и на хранение. При отсутствии документов необходимо обеспечить их получение или оформление.
То есть в данном случае до начала инвентаризации как арендодатель, так арендатор должны иметь в наличии договор аренды и акт приема-передачи имущества в аренду (при оформлении).
Сведения о фактическом наличии имущества и реальности учтенных финансовых обязательств записываются в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах. Примерные формы описей и актов приведены в приложениях N 6-18 к Методическим указаниям (п. 2.5 Методических указаний).
Напомним, с 1 января 2013 года все формы первичных учетных документов определяются руководителем экономического субъекта, а разрабатываются - лицом, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (ч. 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Закон N 402-ФЗ не предусматривает обязательного применения форм первичных учетных документов, которые содержатся в альбомах унифицированных форм. Однако при разработке собственных форм экономические субъекты могут в качестве образца использовать, например, унифицированные формы, утвержденные Госкомстатом России. Таким образом, для документального оформления проведения инвентаризации и отражения ее результатов организация может разработать бланки первичной учетной документации на основе форм, прилагаемых к Методическим указаниям, либо типовых форм, утвержденных постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Главное, чтобы они содержали все необходимые реквизиты, установленные в п. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В соответствии с п. 3.7. Методических указаний одновременно с инвентаризацией собственных основных средств проверяются основные средства, находящиеся на ответственном хранении и арендованные. По указанным объектам составляется отдельная опись (смотрите также п. 2.11 Методических указаний), в которой дается ссылка на документы, подтверждающие принятие этих объектов на ответственное хранение или в аренду.
Таким образом, в рассматриваемом случае арендодатель (как и арендатор) по имуществу, переданному в аренду, должен составить отдельную опись (либо акт). В данной описи (акте), полагаем, в графе о фактическом наличии имущества арендодатель сделает ссылку на договор аренды и (или) акт приема-передачи основного средства. При этом законодательством не установлено требование о наличии у арендодателя инвентаризационной описи (акта), оформленной арендатором, подтверждающей фактическое наличие имущества. То есть, как Вы правильно заметили, в данном случае "проводится документальная инвентаризация". В то же время мы не исключаем целесообразность запроса арендодателем у арендатора инвентаризационной описи (акта), подтверждающей фактическое наличие имущества (смотрите, например, Королева Елена

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги

Сергей Разгулин , действительный государственный советник РФ 3-го класса

Инвентаризация может проводиться в добровольном или обязательном порядке.

Обязательная инвентаризация

В обязательном порядке инвентаризация проводится в таких случаях:
– при передаче имущества в аренду, его выкупе, продаже;
– перед составлением годовой бухгалтерской отчетности (при этом инвентаризацию основных средств можно проводить не ежегодно, а раз в три года, библиотечных фондов – раз в пять лет);
– при смене материально-ответственных лиц;
– при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
– в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
– при реорганизации или ликвидации организации;
– в других случаях, предусмотренных законодательством и другими нормативно-правовыми документами (например, в случае продажи предприятия как имущественного комплекса на основании ст. 561 ГК РФ).

Такие требования содержатся пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности.

Ситуация: нужно ли проводить ежегодную инвентаризацию организации, применяющей упрощенку.

Да, нужно.

Организации, применяющие упрощенку, обязаны вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

Таким образом, организация, применяющая упрощенку, должна проводить ежегодную инвентаризацию имущества и обязательств.

Ситуация: нужно ли проводить ежегодную инвентаризацию организации, которая платит ЕНВД

Да, нужно.

Организация, которая платит ЕНВД, обязана вести бухучет в полном объеме (ст. 2, 6 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ).

В пункте 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности сказано, что организация обязана проводить инвентаризацию перед составлением годовой бухгалтерской отчетности.

Таким образом, организация, применяющая данный спецрежим, должна проводить ежегодную инвентаризацию имущества и обязательств.

Смена главного бухгалтера

Ситуация: нужно ли проводить инвентаризацию всего имущества и обязательств организации при смене главного бухгалтера

Да, нужно, но только если с главным бухгалтером был заключен договор о полной материальной ответственности на основании статьи 243 Трудового кодекса РФ. Это объясняется тем, что организация обязана проводить инвентаризацию при смене материально-ответственного лица (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности).

Если с главным бухгалтером договор о полной материальной ответственности не заключен, инвентаризацию организация проводить не обязана (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Это будет являться ее правом. В этом случае проведение инвентаризации нужно предусмотреть в учетной политике. Это следует из пункта 2.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49 и п. 4 ПБУ 1/2008.

Добровольная инвентаризация

Случаи, сроки и порядок проведения добровольной инвентаризации, а также перечень объектов, подлежащих такой инвентаризации, организация определяет самостоятельно (ч. 3 ст. 11 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ, п. 2.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49).

Отражение в учетной политике

Порядок проведения инвентаризации (как обязательной, так и добровольной) отразите в учетной политике. Для этого оформите приложение к приказу об учетной политике, в котором укажите:
– график проведения инвентаризаций (в т. ч. обязательных) в отчетном году;
– даты проведения инвентаризаций;
– перечень имущества и обязательств, проверяемых при каждой инвентаризации.

Такие правила следуют из ПБУ 1/2008.

Инвентаризационная комиссия

Для проведения инвентаризации в организации нужно создать постоянно действующую инвентаризационную комиссию. Ее состав утверждает руководитель организации приказом. В комиссию могут входить административно-управленческий персонал, а также специалисты других служб и отделов организации. Если объем работ при проведении инвентаризации большой, можно создать еще и рабочую комиссию. Такие правила следуют из пунктов 2.2 и 2.3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Если объем работ при проведении инвентаризации небольшой и в организации есть ревизионная комиссия, то она может проводить инвентаризацию. Инвентаризационную комиссию в этом случае создавать не надо. Это следует из пункта 2.2 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Ситуация: нужно ли создавать инвентаризационную комиссию, если в штате организации числится один директор

Нет, не нужно.

Создание комиссии предполагает, что в ее составе будет не менее двух человек – председатель и другие члены (п. 2.3 и 2.4 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Если же в штате организации числится только один директор, создать инвентаризационную комиссию не представляется возможным. В этом случае функции инвентаризационной комиссии возложите на директора организации. А именно директор должен обеспечить:
– полноту и точность внесения в описи данных о фактических остатках проверяемого имущества и обязательств;
– правильность и своевременность оформления данных инвентаризации.

Это следует из пункта 2.6 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Приказ о проведении инвентаризации в этом случае не предусматривает создания инвентаризационной комиссии.

Участие материально-ответственных лиц

Материально-ответственные лица обязаны участвовать в проведении инвентаризации, ревизий и иных проверок сохранности и состояния вверенного им имущества (письмо Минфина России от 15 июля 2008 г. № 07-05-12/16). Обязательное присутствие материально-ответственного лица при инвентаризации предусмотрено также условиями договора о полной индивидуальной материальной ответственности (приложение 2 к постановлению Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85).

Главбух советует: из типовой формы договора о коллективной материальной ответственности не следует обязанности коллектива (бригады) присутствовать при проведении инвентаризации вверенного ему имущества (приложение 4 к постановлению Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85). Однако в связи с разъяснениями Минфина России (письмо от 15 июля 2008 г. № 07-05-12/16), а также во исполнение требований, предусмотренных пунктом 2.8 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49, организации целесообразно вверить данное условие в обязанности коллектива (бригады) путем изменения положений договора. Условие об участии в инвентаризации перенесите из положений договора о правах коллектива (бригады) в положения о его обязанностях (п. 6 и 7 приложения 4 к постановлению Минтруда России от 31 декабря 2002 г. № 85).

Подготовка к инвентаризации

Перед проведением инвентаризации:
– подготовьте приказ о проведении инвентаризации;
– соберите расписки от материально-ответственных лиц о том, что к началу инвентаризации все документы на имущество сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии, все поступившие ценности оприходованы, а выбывшие – списаны. Для этого предусмотрен специальный раздел в инвентаризационной описи (акте).

Такие требования содержатся в пункте 2.4 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Приказ о проведении инвентаризации можно составить:
– либо по форме, разработанной организацией самостоятельно и утвержденной руководителем;
– либо по форме, утвержденной постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88.

В нем укажите причину инвентаризации, состав комиссии, проверяемое имущество и обязательства, а также дату начала и окончания инвентаризации. Утвердить приказ должен руководитель организации. После этого он передается председателю инвентаризационной комиссии.

Приказ зарегистрируйте в журнале учета и контроля выполнения приказов о проведении инвентаризации.

Такой порядок следует из абзаца 1 пункта 2.3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Порядок проведения инвентаризации зависит от того, что является ее объектом (раздел 3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Особенности проведения инвентаризации отдельных видов имущества и обязательств организации приведены в таблице.

Документальное оформление

Чтобы оформить результаты инвентаризации, составьте инвентаризационную опись (п. 2.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Организация может использовать унифицированные формы описей. При этом для каждого вида имущества заполните свою форму (п. 1.2 постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).

Опись заполните вручную или на компьютере. При заполнении любой инвентаризационной описи соблюдайте следующие правила:
– наименования и количество инвентаризуемых объектов указывайте по номенклатуре и в единицах измерения, принятых в учете;
– на каждой странице описи указывайте прописью число порядковых номеров материальных ценностей и общий итог количества в натуральных показателях, записанных на данной странице, вне зависимости от того, в каких единицах измерения (штуках, килограммах, метрах и т. д.) эти ценности показаны;
– исправляя ошибки, зачеркивайте неправильные записи и проставляйте над зачеркнутыми правильные (при этом исправления должны быть оговорены и подписаны всеми членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственными лицами);
– в описях не оставляйте незаполненные строки, на последних страницах незаполненные строки прочеркивайте;
– на последней странице описи сделайте отметку о проверке цен, таксировке и подсчете итогов за подписями лиц, производивших эту проверку.

Заполненная опись должна быть подписана членами инвентаризационной комиссии и материально-ответственным лицом (лицами). В конце описи материально-ответственное лицо дает расписку, подтверждающую проверку комиссией имущества в его присутствии, об отсутствии к членам комиссии каких-либо претензий и принятии перечисленного в описи имущества на ответственное хранение.

Такой порядок предусмотрен в пунктах 2.9 и 2.10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Ситуация: нужно ли при проведении инвентаризации составлять инвентаризационные описи по имуществу, переданному в аренду (безвозмездное пользование) другим организациям

Нет, не нужно.

По общему правилу инвентаризации подлежит все имущество организации. При этом она проводится по его местонахождению и материально-ответственным лицам. Об этом сказано в пункте 1.3 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Для оформления результатов инвентаризации составляются инвентаризационные описи (п. 2.5 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Организация может использовать унифицированные формы описей. При этом для каждого вида имущества заполните свою форму (п. 1.2 постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).

Опись заполняется по материально-ответственным лицам с отражением в ней, в частности, следующей информации:
– места и даты проведения инвентаризации;
– должности материально-ответственного лица, расшифровки его подписи и т. д.

Это следует из пунктов 2.9 и 2.10 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Операции по предоставлению имущества в аренду (безвозмездное пользование) должны быть оформлены документами, свидетельствующими о такой передаче (например, актом приема-передачи). В отношении недвижимого имущества такое требование прямо предусмотрено в пункте 1 статьи 655 Гражданского кодекса РФ. В отношении прочих объектов (движимого имущества) из положений части 1 статьи 9 Закона от 6 декабря 2011 г. № 402-ФЗ следует, что все факты хозяйственной жизни должны быть оформлены первичными документами. На основании этих документов имущество передается арендатору (ссудополучателю). С этого момента он отвечает за его сохранность (ст. 606, 689 ГК РФ).

В соответствии с законодательством инвентаризацию арендованного (полученного в безвозмездное пользование) имущества обязан проводить арендатор (ссудополучатель) (п. 1.3, 3.7 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). По результатам инвентаризации он составляет отдельную опись (в трех экземплярах) на полученное имущество (п. 2.11 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49). Один экземпляр этой описи арендатор (ссудополучатель) должен передать арендодателю (ссудодателю) (указания, утвержденные постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88).

Таким образом, при проведении инвентаризации составлять инвентаризационные описи по имуществу, переданному в аренду (безвозмездное пользование) другим организациям, не нужно. Описи по данному имуществу должен составить арендатор (ссудополучатель) и представить их арендодателю (ссудодателю).

Главбух советует: в целях обеспечения управленческого учета, а также для предоставления информации проверяющим по результатам инвентаризации организация может составить акт по имуществу, переданному в аренду (безвозмездное пользование).
Акт составьте в произвольной форме.

Если в результате инвентаризации выявлены излишки или обнаружена недостача, оформите сличительную ведомость. Сличительную ведомость составьте только по тому имуществу, по которому выявлены отклонения от учетных данных. При этом укажите только расхождения (излишек, недостача), выявленные при инвентаризации. Ведомость заполните вручную или на компьютере. Такой порядок предусмотрен в пункте 4.1 Методических указаний, утвержденных приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. № 49.

Сличительные ведомости составьте:
– либо по формам, утвержденным пунктом 1.2 постановления Госкомстата России от 18 августа 1998 г. № 88;
– либо по формам, разработанным организацией самостоятельно.

Несвоевременное проведение обязательной инвентаризации

Ситуация: может ли налоговая инспекция оштрафовать организацию за несвоевременное проведение обязательной инвентаризации

Нет, не может.

Ответственность за непроведение инвентаризации законодательством не предусмотрена.

Однако инвентаризацию организация должна проводить, чтобы обеспечить достоверность данных о своем имуществе и обязательствах (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности). Отсутствие регулярных проверок может привести к тому, что бухгалтерская отчетность организации в какой-то момент окажется неправильной. А за это правонарушение предусмотрена ответственность как для самой организации, так и для ее должностных лиц (ст. 106 НК РФ, ст. 2.1 КоАП РФ).

Внимание: если в порядке проведения инвентаризации либо при оформлении ее результатов допущены нарушения, то эти результаты могут быть признаны недействительными, а данные бухгалтерской отчетности – недостоверными.

Эта ситуация может возникнуть, например, при проведении аудиторской проверки или обращении организации в суд о взыскании ущерба с материально-ответственного лица.

По материалам БСС «Система Главбух»

В современной коммерческой практике обеспечение деятельности имуществом, которое взято в аренду, получило самое широкое распространение. Действительно, получение дорогостоящих объектов во временное пользование на возмездной основе (а именно так можно в общих чертах трактовать и аренду и лизинг, если не вдаваться в уточняющие их различия подробности), способно оказать весьма благоприятное воздействие на финансово-производственные показатели и результаты деятельности организации.

Однако, несмотря на такую «популярность», когда речь заходит о лизинге и аренде, даже у искушенных в экономических вопросах специалистов иногда создается впечатление, что эти категории или подменяют друг друга или, наоборот, противопоставляются. В действительности это не так. Поэтому, прежде чем рассматривать экономическую суть этих процессов, следует определиться терминологически.

Аренда и лизинг. Медаль одна, но стороны – разные

С производственно-экономической точки зрения и аренда и лизинг имеют больше общего, чем различий. Это временное пользование (владение) за плату некоторым имуществом с последующим возвратом правообладателю или выкупом. Стоит сказать, что часто лизинг отличают именно по моменту перехода собственности к лизингополучателю по окончании действия договора. Это – заблуждение. Право выкупа объекта существует и у арендатора, а договор лизинга может предусматривать и возвращение объекта по завершении договора.

Главным образом, как получение в аренду, так и в лизинг позволяют организации-получателю не отвлекать из хозяйственного оборота значительные средства на приобретение имущества. Особенно это играет существенную роль в тех случаях, когда заранее известно, что некоторое оборудование будет нужно на определенный конечный срок. Бывает гораздо выгоднее несколько переплатить за лизинг или аренду, но распределить свои затраты на длительный срок по удобному графику.

Существенным отличием лизинга от аренды является запрет на использование в качестве предмета лизинга имущественных объектов, уже имеющихся в собственности лизингодателя. При заключении договора, лизингодатель обязуется приобрести определенное имущество, которое будет передано лизингополучателю. Следует подчеркнуть, что имущество должно быть именно приобретенным, то есть полученным в результате купли-продажи, а не полученным по иным основаниям. Договор аренды не предусматривает такого обязательства, предаваемое в аренду имущество может быть ранее использованным в нуждах арендодателя.

По существующей практике арендные договора заключают на короткие сроки, как правило, не более, чем на год. Лизинговые взаимоотношения строятся в тех случаях, когда получатель планирует более длительное, среднесрочное или долгосрочное, использование основного средства. Именно поэтому лизинговые сделки чаще всего завершаются передачей имущественных прав на объект лизингополучателю, так как лизингодателю становится неинтересен значительно изношенный объект.

Стоит отметить, что в международной практике в отношении среднесрочной и долгосрочной аренды основных средств оперируют термином финансовый лизинг, а краткосрочной – «оперативный (операционный) лизинг». Российское же законодательство не предусматривает этой категории, в соответствующем федеральном законе (параграф 6 главы 34 Гражданского кодекса и Федеральный закон от 29.10.1998 № 164-ФЗ) речь идет только о лизинге, как финансовой аренде (в международной практике – финансовый лизинг).

Аренда не получила соответствующего международным стандартам обозначения, возможно в целях более понятного разделения экономических толкований этих понятий. Правовая основа аренды определяется только в ГК РФ (параграф 1 главы 34 Гражданского кодекса).

Учет лизинговых операций у лизингодателя

Объекты основных средств, которые приобретаются с целью последующей передачей в лизинг, должны быть учтены как доходные вложения в материальные ценности. Лизингодатель принимает к учету купленные лизинговые имущественные объекты по стоимости, определяемой в обычном порядке, предусмотренном для поступления приобретенных ОС.

Предварительное отражение затрат, связанных с приобретением лизинговых основных средств, производится в дебете счета 08. Принятие объекта на баланс отражается бухгалтерской проводкой Дт 03 – Кт 08. В том случае, когда объект основных средств, передаваемый в лизинг, сразу отгружается поставщиком в адрес лизингополучателя, эти проводки составляются транзитом, по первичным документам лизингополучателя.

Если основное средство по условиям договора ставится на баланс получающей стороны, то его передача отражается у лизингодателя как реализация, с составлением следующих проводок:

Дт 76 – Кт 91 – задолженность лизингополучателя по платежам
Дт 91 – Кт 03 – стоимость основного средства, передаваемого лизингополучателю
Дт 91 – Кт 98 – разница между суммой платежей и стоимостью основного средства

В дальнейшем переданные в лизинг основные средства лизингодатель учитывает на забалансовом счете 011 в пообъектной аналитике.

Лизинговые платежи, причитающиеся по договору, отражаются лизингодателем бухгалтерской проводкой Дт 62 – Кт 90, а их поступление от лизингополучателя проводкой Дт 50,51 – Кт 62. Затраты на свою деятельность лизингодатель собирает на счетах производственного учета и ежемесячно списывает в Дт счета 90.

При постановке объекта на баланс организации-лизингополучателя, поступающие от него платежи следует отражать такими проводками:

Дт 50,51…– Кт 76 – суммы, поступившие от лизингополучателя в отчетном периоде
Дт 98 – Кт 91 – списание учтенной ранее разницы на счете 98 на сумму поступления

Если по истечении действия договора лизинговое имущество возвращено лизингодателю, оно принимается им на баланс в составе основных средств проводкой Дт 01 – Кт 03. Повторная передача таких объектов в лизинг запрещается законодательно. Если же предмет лизинга по условиям договора остается у лизингополучателя, поступающие платежи уменьшают задолженность лизингополучателя, отраженную на счете 76.

Переход права собственности от лизингодателя к лизингополучателю происходит только после полного погашения этой суммы. По данному факту составляется акт выполненных работ/услуг по лизинговому договору, являющийся основанием для списания лизингодателем переданного объекта со счета 011.

Учет лизинговых операций у лизингополучателя

При составлении договора финансового лизинга, стороны определяют, кроме прочего, порядок учета основных средств, передаваемых в лизинг. Допускается учитывать основные средства как у передающей, так и у принимающей стороны.

Если лизинговое основное средство ставится на баланс лизингодателя, оно выводится за баланс и его стоимость учитывается в дебете забалансового счета 001. Причитающиеся лизингодателю платежи учитываются по кредиту счета 76, а перечисление лизингополучателю платежей отражается в дебете счета 76. После возврата основного средства лизингодателю по завершению действия лизингового договора производится бухгалтерская запись о списании его стоимости с забалансового учета. Стандартная процедура учета этих операций заключается в следующих бухгалтерских проводках:

Дт 001 – Поставлено на забалансовый учет основное средство в лизинге
Дт 20 – Кт 76 – Начислены платежи лизингодателю за отчетный период
Дт 19 – Кт 76 – НДС начисленный на сумму лизингового платежа
Дт 76 – Кт 51 – Оплата сумм, причитающихся лизингодателю
Дт 68-2 – Кт 19 – НДС уплаченный и предъявляемый к вычету
Кт 001 – Списано с забалансового учета возвращенное основное средство.

Отдельные нюансы бухгалтерского и налогового учета

Если объект лизинга ставится на учет у лизингополучателя, то расходы для расчета налогооблагаемой базы у него формируются из платежей лизингодателю за минусом насчитанной по этому объекту амортизации.

При этом, если размер начисленной амортизации превышает размер платежа лизингополучателю – суммы лизинговых платежей не учитываются в прочих расходах для расчета налогообложения прибыли. Если же платежи лизингодателю превышают размер амортизационных отчислений, полученная разница учитывается, как прочие расходы.

Если по условиям лизингового договора основное средство учитывалось на балансе получающей стороны, его возврат лизингодателю отражается по статочной стоимости бухгалтерской проводкой Дт 91 – Кт 01. Амортизация лизингового основного средства списывается проводкой Кт 91 – Дт 02.

Выкуп объекта лизинга оформляется списанием его стоимости на дату передачи права собственности с забалансового счета 001, с составлением одновременно с этим проводки Дт 01 – Кт 02 на ту же сумму.

Бухгалтерская отчетность должна обязательно содержать в информации об учетной политике расшифровку следующих позиций: выбранный порядок учета лизинговых основных средств, предстоящие в следующем отчетном периоде платежи по договору, предстоящие платежи вплоть до завершения действия лизингового договора.

Учет арендованных основных средств у арендодателя

Так как передача основного средства в аренду не означает утраты арендодателем права собственности на него, оно продолжает стоять на балансе арендодателя. Поэтому в бухгалтерском учете такое имущество учитывается на синтетическом счете 01 обособленно, для чего рекомендуется выделить специальный субсчет.

Амортизация по отданным в аренду основным средствам начисляется арендодателем.

При этом поступающие арендные доходы и расходы по ним учитываются следующим образом:

В составе доходов (расходов) по обычным для организации видам деятельности – если передача в аренду имущественных объектов является предметом деятельности организации. При определении налогооблагаемой базы относятся к категории внереализационных доходов/расходов;
В составе прочих доходов (расходов) – когда передача основных средств имеет разовый характер и не является видом деятельности организации. Налоговым учетом определяются как внереализационные доходы/расходы.

Бухгалтерский учет процедур по сдаче в аренду основных средств в организации, для которой это не является одним из видов деятельности, оформляется следующими проводками:

Дт 01 – Кт 01 – основное средство передано арендатору по акту;
Дт 76 – Кт 91-1 – начисление суммы арендного платежа к получению;
Дт 91-2 – Кт 68-2 – начисление НДС на сумму арендного платежа к получению;
Дт 91-2 – Кт 02 – начисление амортизации основного средства в аренде;
Дт 51 – Кт 76 – поступившая от арендатора плата;
Дт91-9 – Кт 99 – отражение финансового результата от сдачи в аренду;
Дт 99 – Кт 68-4 – начисление налога на прибыль от передачи в аренду.

Прибыль от передачи основных средств в аренду облагается налогом на общих основаниях.
В организациях, для которых сдача основных средств в аренду является видом деятельности, бухгалтерские проводки будут составляться несколько иначе. Доходы и расходы от сдачи имущественных объектов в аренду будут аккумулироваться на синтетическом счете 90 в разрезе субсчетов 90-1 (выручка) и 90-2 (себестоимость продаж) корреспондируя со счетом 62 и счетами учета денежных средств.

Если арендатор вносит/перечисляет арендную плату за предстоящие календарные периоды, она должна учитываться на счете 98, с которого будет списываться по мере начисления арендодателем причитающихся ему арендных сумм. При этом начисляется НДС к уплате, поскольку моментом возникновения этого налогового обязательства является день внесения оплаты, полной или частичной. В тех случаях, когда проведение ремонтов переданного в аренду имущества является по договору обязанностью арендодателя, затраты на их проведение будут учитываться в порядке, обычном для основных средств.

Принятые от арендодателя в соответствии с заключенным договором аренды основные средства арендатор учитывает за балансом на счете 001, так как аренда не предусматривает перехода права собственности на предмет аренды. Оценка принятого основного средства производится на основании данных, указанных арендодателем. По сути эта оценка отражает меру ответственности арендатора перед арендодателем в случае безвозвратной порчи или утраты принятого имущества. Учет на забалансовом счете 001 ведется в пообъектной аналитике.

Начисляемая арендная плата за основные средства, которые организация задействует в процессах производства (реализации), списывается в состав расходов по статьям затрат. При определении налогооблагаемой базы арендная плата относится к прочим внереализационным расходам. Обычный набор бухгалтерских проводок, которыми у арендатора отражаются операции с арендованными основными средствами, выглядит следующим образом:

Дт 001 – принято арендованное основное средство;
Дт 20 (26, 44) – Кт 76 – начисление платы за текущий месяц;
Дт 19 – Кт 76 – НДС, предъявленный к уплате;
Дт 76 – Кт 50, 51 – произведена выплата арендодателю;
Дт 68-2 – Кт 19 – НДС предъявляется к вычету.

Если по договору обязанности по ремонту возложены на арендодателя, но ремонт произведен арендатором, сумма затрат на ремонт уменьшает задолженность арендатора по арендной плате. Если предусмотрено, что ремонт возлагается на арендатора, сумма затрат списывается на себестоимость выпускаемой продукции.

В некоторых ситуациях возникает потребность осуществления арендатором капитальных вложений в отношении арендованных основных средств. Для исключения недоразумений между сторонами, порядок предъявления и учета таких расходов должен быть обязательно прописан в договоре. Все затраты по произведенным арендатором работам капитального характера учитываются на счете 08.

Если договор аренды предусматривает возникновение у арендатора права собственности на произведенные капвложения в арендованные основные средства, то сумма их стоимости списывается, формируя запись на счете 01 с одновременным открытием инвентарной карточки. Если договором аренды при возврате арендованного основного средства предусмотрена передача вложений арендодателю, эти затраты компенсируются арендатору. При этом он списывает их со счета 08 в дебет счета 60.

В налоговом учете арендатора капвложения в арендованное основное средство учитываются так:

На возмещаемые арендатору капитальные вложения амортизационные отчисления производятся арендодателем в общем для основных средств порядке. Начисление производится с начала месяца, следующего за тем, в котором объект «вложение в арендованное основное средство» введен в эксплуатацию, но не раньше момента возмещения затрат арендодателем;
Амортизация на капитальные вложения, являющиеся собственностью арендатора, начисляется арендатором в течение срока аренды. Начисление производится с начала месяца, следующего за тем, в котором объект «вложение в арендованное основное средство» введен в эксплуатацию.

После того, как срок аренды истек (если договор аренды не пролонгирован) переданное имущество возвращается арендодателю с составлением соответствующего акта. На основании последнего производится списание с забалансового счета 001.

Особенности инвентаризации

Инвентаризация объектов, находящихся в аренде, производится по месту их нахождения, силами арендатора. При проведении инвентаризации основных средств, поступивших в компанию по договору аренды, необходимо проверить полноту первичной документации на эти объекты: копии инвентарных карточек, полученных от арендодателя, или заведенных арендатором. На объекты, находящиеся в аренде и учтенные на забалансовом счете 001 инвентарные описи составляются отдельно от остальных основных средств.

Описи составляются по каждому арендодателю (в случае, если их несколько) в трех экземплярах, с обязательной пообъектной отметкой о сроке аренды. После их заполнения один экземпляр направляется в бухгалтерию для составления сличительной ведомости, второй экземпляр возвращается материально-ответственному лицу, а третий экземпляр по арендованным объектам основных средств передают/высылают арендодателю.

Помимо своего обычного назначения подписанная арендатором инвентаризационная опись является документом, которым арендатор уведомляет арендодателя о полном соответствии состава и состояния арендованных средств условиям договора аренды на момент проведения инвентаризации.

В процессе эксплуатации объекты основных фондов постепенно приходят в негодность, т. е. подвергаются как физическому, так и моральному износу. В связи с этим возникает необходимость замены их новыми, более современными объектами. Для замены износившихся основных фондов предприятия должны накапливать определенные средства. Накапливание производится путем начисления амортизации (износа) и отнесения ее на затраты производства (себестоимость) или другие источники. Начисляемая амортизация является главным источником для воспроизводства основных фондов. При этом в случае приобретения или строительства новых объектов и направления на эти цели амортизации как источника сумма амортизации (износа) не уменьшается.

Объектами для начисления амортизации (износа) на полное восстановление являются основные фонды предприятий как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.

В бухгалтерском учете арендодателя основные средства, переданные в краткосрочную аренду, продолжают числиться на счете 01 „Основные средства".

В аналитическом учете сданные в аренду объекты основных средств выделяются в отдельную группу. Карточки учета основных средств, переданных в аренду, помещаются в картотеке в отдельную ячейку. На них заводят отдельную опись инвентарных карточек по учету основных средств.

При передаче объектов основных средств в долгосрочную аренду арендодатель списывает стоимость этих объектов с кредита счета 01 „Основные средства" по балансовой стоимости в дебет счета 47 „Реализация и прочее выбытие основных средств". Записи производятся на основании договора на аренду и товарно-транспортных документов. При этом стоимость сданных в аренду объектов основных средств в оценке, согласованной арендатором с арендодателем, отражается по дебету счета 09 „Арендные обязательства к поступлению" и кредиту счета 47. Если в долгосрочную аренду передаются уже действующие основные средства, то арендодатель, кроме того, списывает начисленный износ с отражением его по дебету счета 02 „Износ основных средств" и кредиту счета 47. Разница между стоимостью сданных в аренду объектов основных средств в оценке, согласованной арендодателем с арендатором, и остаточной стоимостью этих объектов списывается в кредит счета 83 „Доходы будущих периодов" с дебета счета 47.

Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности предприятие проводит инвентаризации имущества.

Инвентаризация-способ проверки соответствия фактического наличия имущества в натуре данным бухгалтерского учета, отраженным на счетах. Инвентаризация позволяет проверить, все ли хозяйственные операции оформлены в документах и отражены в системном бухгалтерском учете, а также внести необходимые уточнения и исправления.

Инвентаризация имеет большое значение для правильного определения затрат на производство продукции, выполненных работ и оказанных услуг, для сокращения потерь товарно-материальных ценностей, предупреждения хищений имущества и т. п.

Инвентаризация проводится на территории Республики Беларусь в соответствии с Методическим указанием Министерства финансов Республики Беларусь от 5 декабря 1995года,№54. Согласно этому документу предприятия обязаны проводить инвентаризацию основных средств, капитальных вложений, незавершенного капитального строительства, капитального ремонта, незавершенного производства, товарно-материальных ценностей, денежных средств, расчетов и других статей бухгалтерского баланса.

В зависимости от полноты охвата имущества инвентаризации бывают полные и частичные.
Полная инвентаризация охватывает все имущество предприятия, она является весьма трудоемкой работой и поэтому проводится один раз в год, обычно перед составлением годового отчета по состоянию на 1 января или на дату, близкую к концу отчетного года.

Частичная инвентаризация охватывает какой-либо один вид имущества предприятия и отдельное структурное подразделение.

В зависимости от назначения и характера различают плановые и внеплановые инвентаризации.
Плановые инвентаризации проводятся согласно плану-графику в заранее намеченные сроки.
В целях обеспечения своевременного, полного и качественного проведения инвентаризаций на каждом предприятии должен быть составлен план-график проведения инвентаризаций, в котором обязательно указываются объект инвентаризации (наименование места проведения инвентаризации), наименование инвентаризуемых ценностей, время проведения инвентаризаций и ответственных лиц за проведение инвентаризаций.

Внеплановые инвентаризации проводятся в следующих случаях:
-при смене собственника или реорганизации предприятия (организации, учреждения);
-при смене руководителя предприятия (организации, учреждения);
-при смене материально ответственных лиц (на день приема-передачи дел);
-при установлении фактов хищений, ограблений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
-после пожара или стихийных бедствий;
-по решению контролирующих, судебных и других уполномоченных на то органов.

"Аудиторские ведомости", 2010, N 9

Рассматривается порядок инвентаризации арендованных основных средств. Приводятся конкретные примеры отражения в бухгалтерском учете соответствующих операций.

Инвентаризация арендованных основных средств начинается с изучения договоров аренды, состава имущества, переданного или принятого в аренду, порядка организации бухгалтерского учета арендованных объектов. При этом следует учитывать, что объектом аренды выступает имущество, имущественные права не могут быть объектом аренды (ст. 607 ГК РФ).

В составе имущества различают движимые и недвижимые объекты (ст. 130 ГК РФ). К недвижимым относятся объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно (земельные участки, здания, сооружения). Кроме того, к недвижимым объектам относятся подлежащие государственной регистрации воздушные и морские суда, суда внутреннего плавания, космические объекты, а также иные объекты, отнесенные к недвижимости законом. Все остальные объекты являются движимыми.

Таким образом, объектами аренды могут выступать:

земельные участки;
обособленные природные объекты;
предприятия и другие имущественные комплексы;
здания, сооружения, нежилые и жилые помещения;
оборудование, транспортные средства;
инвентарь, инструмент и другие непотребляемые вещи.

Фактическое наличие арендованных объектов отражается в инвентаризационных описях, которые инвентаризационная комиссия составляет отдельно от других объектов.

Инвентаризация основных средств, переданных в аренду, у арендодателя носит документальный характер. Поскольку имущество, переданное в аренду, продолжает оставаться собственностью арендодателя и в течение всего срока аренды учитывается на балансе арендодателя, инвентаризационная комиссия должна определить виды основных средств, переданных в аренду, их количество и стоимость.

Исключением из общего правила являются аренда организации в целом как имущественного комплекса и финансовая аренда (лизинг). Имущество по договору аренды организации в целом как имущественного комплекса учитывается на балансе арендатора.

При заключении договора финансовой аренды лизинговое имущество может учитываться как на балансе арендодателя (лизингодателя), так и на балансе арендатора (лизингополучателя) в зависимости от условий договора.

В случаях проведения инвентаризации контролирующими органами или судебными экспертами может быть проведена документальная сверка арендованных основных средств с арендатором, в отдельных случаях инвентаризация может быть проведена по местам нахождения объектов, т.е. у арендаторов. По объектам основных средств, переданным в аренду, осуществляется проверка инвентарных карточек или записей в инвентарных книгах.

Фактическое наличие основных средств, переданных в аренду, установленное инвентаризационной комиссией, сверяют с данными счета 01 "Основные средства". Имущество, которое сдается в аренду, должно учитываться у арендодателя обособленно. Для этого организации открывают к счету 01 отдельные субсчета.

Если у организации имеется имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, то результаты инвентаризационных описей сверяют с данными синтетического учета по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Если имущество приобретено частично для сдачи в аренду, частично - для использования для управленческих или производственных нужд организации (например, здание, часть помещений которого будет сдаваться в аренду, а часть использоваться для нужд организации), то это имущество, как правило, учитывают на счете 01 (см. Письмо Минфина России от 13.05.2005 N 03-06-01-04/249).

Договором аренды могут быть предусмотрены работы по улучшению арендованных основных средств арендатором. ГК РФ различает два вида улучшений арендуемого имущества - отделимые и неотделимые. Отделимые улучшения по общему правилу являются собственностью арендатора. Неотделимые улучшения признаются собственностью арендодателя и переходят к нему по окончании срока аренды.

Таким образом, в ходе инвентаризации основных средств проверке подвергаются объекты, характеризуемые стоимостью неотделимых или отделимых улучшений.

В налоговом учете в зависимости от вида улучшений определен порядок отнесения таких объектов к амортизируемому имуществу. Неотделимые улучшения, выполненные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (ст. 256 НК РФ). Если стоимость улучшений подлежит компенсации арендодателем, то при исчислении налога на прибыль он может начислять амортизацию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором такое имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости капитальных вложений (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если стоимость улучшений, согласно договору, не подлежит компенсации, то амортизацию начисляет арендатор.

Пример 1 . В ходе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, установлена передача в аренду нежилого помещения, ранее использовавшегося в производственной деятельности, которое арендатор намеревается использовать в качестве складского помещения. Первоначальная стоимость помещения составляет 1 500 000 руб. Согласно условиям договора арендатор не имеет права производить какие-либо улучшения в помещении, в случае подобных улучшений соответствующие расходы арендатору компенсироваться не будут.

Организация начисляет амортизацию по данному помещению как в бухгалтерском, так и в налоговом учете линейным способом исходя из срока его полезного использования, равного 25 годам. Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, указанное помещение относится к восьмой амортизационной группе.

В ходе своей деятельности арендатору пришлось произвести реконструкцию помещения - возвести перегородки для отдельных помещений. Строительные работы производились внешними подрядчиками. Согласованная сторонами стоимость реконструкции, указанная в акте приема-передачи неотделимых улучшений, составила 165 200 руб. Срок полезного использования помещения не изменился. По состоянию на дату окончания срока аренды (т.е. на дату возврата помещения арендодателю) данное помещение находится в эксплуатации в течение 10 лет.

Инвентаризационной комиссией определено, что неотделимые улучшения нежилого помещения произведены арендатором без согласия арендодателя и возмещению данные расходы не подлежат. По окончании срока аренды капитальные перегородки арендодатель должен принять к учету в качестве безвозмездно полученного имущества. Стоимость имущества, полученного безвозмездно, в соответствии с п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации", признается внереализационным доходом. Согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 активы, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости. Рыночная стоимость полученных безвозмездно активов определяется организацией на основе действующих на дату их принятия к бухгалтерскому учету цен на данный или аналогичный вид активов. Данные о ценах, действующих на дату принятия к бухгалтерскому учету, должны быть подтверждены документально или путем проведения экспертизы.

Учет безвозмездно полученных основных средств ведется на счете 98 "Доходы будущих периодов". По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете составляется запись по отражению безвозмездно поступившего объекта:

Дебет 08, Кредит 98 - 165 200 руб.

В соответствии с п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.

Стоимость неотделимых улучшений включена в первоначальную стоимость объекта:

Дебет 01, Кредит 08 - 165 200 руб.

Учитывая, что арендатору расходы по возведению капитальных перегородок не возмещаются, их передачу арендодателю необходимо расценивать как безвозмездную. При этом у арендодателя на основании пп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ стоимость полученных неотделимых улучшений не признается доходом.

По условиям примера арендодатель не возмещает арендатору расходы по реконструкции, и для целей налогообложения прибыли доходы в сумме стоимости безвозмездно проведенной арендатором реконструкции не учитываются, стоимость неотделимых улучшений не учитывается для целей налогообложения прибыли и не включается в расходы посредством начисления амортизации.

Таким образом, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы согласно п. 4 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Эти постоянные разницы приводят к возникновению постоянного налогового обязательства и постоянного налогового актива (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете указанные величины будут появляться ежемесячно в равных суммах при начислении амортизации по неотделимым улучшениям и признании внереализационного дохода:

Дебет 99, Кредит 68 - 184 руб. (165 200 руб. / 15 / 12 x 20%) - отражено постоянное налоговое обязательство (в части суммы амортизации, относящейся к стоимости реконструкции).

Стоимость неотделимых улучшений в помещении, произведенных арендатором, будет учитываться в составе доходов отчетного периода по мере начисления амортизации помещения:

Дебет 26, Кредит 02 - 918 руб. (165 200 руб. x 1 / 15 / 12%) - отражена сумма амортизации, начисленной за месяц;

Дебет 98, Кредит 91, субсчет "Прочие доходы" - 918 руб. - включена в состав доходов стоимость неотделимых улучшений в сумме начисленной амортизации;

Дебет 68, Кредит 99 - 184 руб. (918 x 20%) - отражен постоянный налоговый актив.

Инвентаризация арендованных основных средств у арендатора начинается с проверки копий инвентарных карточек, переданных арендодателем, или инвентарных карточек, открытых арендатором. Информация, содержащаяся в инвентарных карточках, сравнивается с данными синтетического и аналитического учета.

Арендатор ведет учет арендованных основных средств на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в оценке, указанной в договоре аренды, по арендодателям и по каждому объекту арендованных основных средств (по инвентарным номерам арендодателя).

Расходы арендатора, которые он понес в связи с осуществлением отделимых и неотделимых улучшений, учитываются им в составе капитальных вложений и отражаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". Вложения арендатора, связанные с отделимыми улучшениями, по окончании работ формируют в его учете стоимость отдельного объекта основных средств (п. 5 ПБУ 6/01, п. 10 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). По этому объекту в общеустановленном порядке начисляется амортизация (п. 17 ПБУ 6/01).

Пример 2 . В процессе инвентаризации арендованных основных средств в ноябре в бухгалтерском учете арендатора обнаружено нарушение в части отражения в учете установки жалюзи. Срок договора аренды три года, договор вступил в силу с 1 января. Установка жалюзи осуществлена в январе. Стоимость жалюзи без НДС составила 35 000 руб. Стоимость жалюзи в учете списана на затраты.

По результатам инвентаризации в бухгалтерском учете производятся записи:

Дебет 26, Кредит 60 - 35 000 руб. - сторнирована стоимость жалюзи, учтенная в составе затрат;

Дебет 08, Кредит 60 - 35 000 руб. - стоимость жалюзи отражена как капитальные вложения в сумме фактических затрат арендатора;

Дебет 01, Кредит 08 - 35 000 руб. - приняты на учет произведенные улучшения в арендованные основные средства в сумме фактических затрат арендатора.

За период эксплуатации объекта начисляется амортизация. Норма амортизации исчисляется исходя из срока полезного использования, который определяется сроком договора аренды.

По условиям примера срок аренды определен в три года. В соответствии с Классификацией основных средств срок полезного использования объекта определен в три года. Месячная норма амортизации стоимости улучшений арендованного объекта составит 2,78%. Амортизация начисляется с февраля по ноябрь (10 месяцев), поскольку жалюзи введены в эксплуатацию в январе.

Сумма амортизации отражается бухгалтерской записью:

Дебет 26, Кредит 02 - 9738 руб. (35 000 руб. x 2,78% x 10 мес.).

При передаче арендованного объекта арендатором по окончании срока аренды арендодателю вместе с произведенными улучшениями в бухгалтерском учете арендатора отражается выбытие объекта основных средств (в общеустановленном порядке с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы").

В соответствии со ст. 623 ГК РФ, если арендатор за счет собственных средств и с согласия арендодателя произвел неотделимые улучшения арендованного имущества, он имеет право на возмещение стоимости этих улучшений после прекращения договора, если иное не предусмотрено договором аренды. Как свидетельствует практика, часто договором не предусматривается компенсация расходов арендатора на улучшение арендованных помещений.

В налоговом учете стоимость улучшений, не подлежащая компенсации согласно договору, включается в амортизируемое имущество арендатора. Амортизацию начисляет арендатор, но только в течение срока действия договора аренды и по нормам, определяемым в соответствии с Классификацией основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Таким образом, при сроке аренды, меньшем срока полезного использования арендованного имущества, стоимость улучшений не будет полностью учтена при исчислении налога на прибыль.

Пунктом 9 ст. 258 НК РФ налогоплательщикам предоставлено право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Пример 3 . При инвентаризации арендованных основных средств инвентаризационной комиссией установлено, что арендатор, согласно договору аренды, арендует часть торгового помещения сроком на 10 лет. С согласия арендодателя организацией хозяйственным способом построен отдельный вход в арендуемое помещение, необходимый для входа покупателей. Согласно условиям договора указанные затраты на неотделимые улучшения арендодатель арендатору не возмещает. Общая стоимость произведенных расходов составила 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

Норма амортизации определена в размере 0,83%, сумма ежемесячной амортизации - 2938 руб. (354 000 руб. x 0,83%).

Результаты инвентаризации показали, что стоимость неотделимых улучшений включена в состав основных средств с учетом НДС. Амортизация исчисляется по объекту исходя из срока действия договора аренды.

Инвентаризационной комиссией установлено, что стоимость неотделимых улучшений торгового помещения должна быть признана в сумме фактических затрат по строительству отдельного входа без НДС. Так как работы, связанные с улучшением объектов в виде достройкой арендованных объектов, признаются строительно-монтажными, произведенными для собственного потребления, они являются объектом обложения НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 НК РФ). При выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления налоговая база определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ). Моментом определения налоговой базы при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления является последний день месяца каждого налогового периода (п. 16 ст. 1 Федерального закона N 119-ФЗ от 22.07.2005 "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (в ред. от 17.12.2009), п. 10 ст. 167 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы НДС, исчисленные налогоплательщиками при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых НДС, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций (п. 6 ст. 171 НК РФ). При этом вычеты производятся по мере уплаты данного налога в бюджет (п. 5 ст. 172 НК РФ).

В бухгалтерском учете составляются исправительные записи:

Дебет 01, Кредит 60 - 54 000 руб. - сумма НДС исключена из стоимости неотделимых улучшений, признанных в составе основных средств, методом "сторно";

Дебет 19, субсчет "НДС по приобретенным ценностям", Кредит 60 - 54 000 руб. - отражена сумма НДС по строительно-монтажным работам, произведенным для улучшения арендованного объекта;

Дебет 68, Кредит 19 - 54 000 руб. - предъявлена к вычету сумма НДС по строительно-монтажным работам.

В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, срок полезного использования объекта определен в 25 лет (восьмая амортизационная группа). Амортизацию принятого на учет построенного объекта следовало исчислять исходя из срока полезного использования, равного 25 годам. Месячная норма амортизации составит 0,33%. Ежемесячная сумма амортизации составит 990 руб. (300 000 руб. x 0,33%).

Общая величина амортизационных отчислений, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль, за 10 лет будет равна 118 800 руб. [(0,33% x 120 мес.) x 300 000 руб.].

Сумма в размере 181 200 руб. (300 000 - 118 800) в расчете налоговой базы по налогу на прибыль после истечения срока договора аренды учитываться не будет.

В процессе инвентаризации арендованных основных средств могут быть установлены излишки или недостача объектов, которые отражаются в Сличительной ведомости результатов инвентаризации основных средств (форма N ИНВ-18). По выявленной недостаче устанавливаются сумма, причины возникновения и виновные лица, определяются способы погашения или списания недостачи.

Пример 4 . Организация в январе 2009 г. приобрела и передала в аренду фотоаппаратуру. Оборудование приобретено для сдачи в аренду на постоянной основе (что является одним из видов деятельности организации). Стоимость оборудования - 2 950 000 руб., в том числе НДС - 450 000 руб. Срок полезного использования оборудования в бухгалтерском и налоговом учете установлен на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, равен 10 годам (120 месяцам), амортизация начисляется линейным способом. По условиям договора аренды арендатор осуществляет за свой счет страхование аппаратуры от хищения. Через 6 месяцев оборудование было похищено, лица, подлежащие привлечению в качестве виновных, не установлены. Страховая компания выплатила арендатору страховую сумму в размере 720 000 руб.

В процессе инвентаризации объектов основных средств, переданных в аренду, инвентаризационной комиссией было установлено, что приобретенная фотоаппаратура относится к основным средствам и учитывалась на балансе организации в составе доходных вложений в материальные ценности в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 по первоначальной стоимости 2 500 000 руб. (2 950 000 - 450 000) без учета сумм НДС, уплаченных при приобретении оборудования. Сумма НДС, уплаченная продавцу за оборудование, принята к вычету на основании пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ после принятия фотоаппаратуры на учет в качестве основного средства. По поступившему оборудованию открыта инвентарная карточка по форме N ОС-6, в которой отражены исходные данные объекта.

В бухгалтерском учете организации стоимость фотоаппаратуры погашается посредством начисления амортизации, которое производится ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы, исчисленной (при линейном способе амортизации) исходя из первоначальной стоимости оборудования и установленного срока его полезного использования. Ежемесячная сумма амортизации составила 20 833 руб. (2 500 000 руб. / 120 мес.).

Суммы начисленной амортизации в бухгалтерском учете организации включаются в расходы по обычным видам деятельности (п. п. 5, 7, 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Для целей налогообложения прибыли фотоаппаратура признается амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ), первоначальная стоимость которого определяется в порядке, установленном абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ. По условиям примера оборудование было принято к налоговому учету по той же первоначальной стоимости, что и в бухгалтерском учете. Амортизационные отчисления по объектам основных средств, используемым для сдачи в аренду на постоянной основе, относятся к расходам, связанным с производством и реализацией (п. 1 ст. 265 НК РФ).

Передача имущества в аренду не влечет перехода права собственности на это имущество, следовательно, в бухгалтерском учете организации оборудование на момент инвентаризации продолжало учитываться в составе основных средств на ее балансе. Поскольку фотоаппаратура была похищена, то на основании п. 29 ПБУ 6/01 ее стоимость списывается с бухгалтерского учета организации. В учете составляются записи:

Дебет 02, Кредит 03 - 124 998 руб. (20 833 руб. x 6 мес.) - списана сумма начисленной амортизации по оборудованию;

Дебет 76, Кредит 03 - 2 375 002 руб. (2 500 000 - 124 998) - списана остаточная стоимость похищенного оборудования.

Поскольку оборудование было застраховано арендатором от риска утраты (гибели), недостачи или повреждения в пользу арендодателя (пп. 1 п. 2 ст. 929, п. 1 ст. 930 ГК РФ), то в связи с утратой объекта страховая компания обязана выплатить организации-арендодателю страховое возмещение в размере, установленном договором страхования (ст. 947 ГК РФ).

В рассматриваемом примере сумма страховой выплаты составляет 720 000 руб. и не превышает остаточную стоимость фотоаппаратуры по данным бухгалтерского учета - 2 375 002 руб. Таким образом, в бухгалтерском учете организация по данной операции доходов не признает. Денежные средства должны быть зачислены на расчетный счет арендодателя, а не арендатора.

Разница между остаточной стоимостью объекта и страховой суммой, подлежащей выплате, признана чрезвычайным убытком арендодателя и отражается записью:

Дебет 99, Кредит 76 - 1 655 002 руб. (2 375 002 - 720 000).

В целях налогообложения прибыли суммы убытка в размере остаточной стоимости похищенного оборудования включаются в состав внереализационных расходов арендодателя на основании пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ как убытки от хищений, виновники которых не установлены. При этом факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти. В данном случае документальным подтверждением отсутствия виновных лиц может являться копия постановления следователя о приостановлении уголовного дела ввиду неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (вынесенного в соответствии с пп. 1 п. 1 и п. 2 ст. 208 УПК РФ), которую организация вправе получить на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ.

Сумма страхового возмещения, подлежащая получению от страховой компании, признается организацией в составе внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ). Признание дохода в виде подлежащего выплате страхового возмещения на основании пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ производится на дату принятия страховщиком решения о страховой выплате.

Поскольку порядок признания доходов и расходов от хищения оборудования в бухгалтерском и налоговом учете различен, в соответствии с п. п. 4, 7 ПБУ 18/02 в бухгалтерском учете организации возникает, с одной стороны, постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового обязательства (при признании в налоговом учете дохода в виде суммы подлежащего получению страхового возмещения), а с другой - постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива при признании в налоговом учете расхода в виде остаточной стоимости похищенного оборудования (на дату вынесения постановления о приостановлении уголовного дела).

Н.А.Лытнева

профессор,

генеральный директор

ООО Аудиторская фирма "УКАП"

Е.А.Кыштымова

финансовый директор

ООО Аудиторская фирма "УКАП"