21 Августа, 2018

С 1 января 2019 года согласно N 244-ФЗ 03.07.2016 иностранные компании, предоставляющие услуги в электронной форме физическим и юридическим лицам на территории РФ, будут обязаны самостоятельно рассчитывать и уплачивать НДС со стоимости оказанных услуг. Ранее с 01.01.2017 обязанность по исчислению и уплате НДС лежала на налоговых агентах - российских организациях и ИП, приобретающих электронные услуги у иностранных компаний.

Ольга Палкина

Руководитель направления по развитию услуг финансового аутсорсинга

Кому необходимо?

К услугам в электронной форме относятся:

Не относятся к услугам в электронной форме:

• при заказе онлайн, поставка товаров идет не через интернет;
• программы и базы данных на материальных носителях;
• консультации по электронной почте;
• доступ к интернету.

Полный список услуг в электронной форме указан в тексте закона в п. 1 ст. 174.2 НК РФ.

Что нужно сделать?

С 1 января 2019 года иностранные организации, оказывающие услуги в электронной форме, обязаны сделать следующее:

• встать на учет в ФНС в качестве налогоплательщика;
• получить ИНН;
• уплатить налог;
• ежеквартально сдавать отчетность.

Подать заявление о постановке на учет можно по почте заказным письмом, онлайн через официальный сайт ФНС , сервис доступен и на английском языке . Или .

Если иностранная компания уже состоит на учете в ФНС , уплачивает НДС и сдает отчетность по услугам для физических лиц, то для таких компаний нет необходимости совершать повторную регистрацию. Однако, с 1 января 2019 года таким компаниям необходимо уплачивать НДС и сдавать отчетность по услугам для юридических лиц, а также грамотно оформлять документы, дающие право российскому покупателю услуг получить вычет НДС из бюджета.

Не подлежат НДС

Реализация на территории РФ исключительных прав на программы для электронных вычислительных машин, базы данных, прав на использование указанных результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионного договора, изобретения, полезные модели, промышленные образцы, топологии интегральных микросхем, секреты производства (ноу-хау) по-прежнему освобождаются от налогообложения НДС . Указанное освобождение будет распространяться и на иностранные организации, подлежащие постановке на учет в соответствии с п. 4.6 ст. 83 НК РФ.

Агентская схема

Если иностранная организация оказывает услуги на территории РФ через агента или агентов , которые участвуют в расчетах, то обязанность по исчислению и перечислению НДС в бюджет лежит на посредниках, которые с точки зрения налогового законодательства становятся налоговым агентом.

Если в расчетах участвуют несколько организаций-посредников , то налоговым агентом признается тот, через кого непосредственно происходят расчеты с покупателем. Если организация-посредник является при этом иностранной и не зарегистрирована в налоговых органах РФ, то на нее также распространяется обязанность по регистрации.

Таким образом, если иностранная организация оказывает часть электронных услуг через посредников-агентов, то рассчитывать, уплачивать и отчитываться по НДС за эту часть будут агенты.

Уплата налога иностранными организациями напрямую

Налоговая база определяется как стоимость услуг с учетом суммы налога, исчисленная исходя из фактических цен их реализации.

Моментом определения налоговой базы является последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) услуг.

При определении налоговой базы в иностранной валюте, сумма в валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на последний день налогового периода, в котором поступила оплата (частичная оплата) указанных услуг.

Сумма налога определяется как соответствующая расчетной налоговой ставке в размере 16,67% доля налоговой базы.

Оплата налога. Для уплаты налога иностранной организации необязательно открывать расчетный счет в российском банке. Налог можно уплатить со счета, открытого в банке, расположенном за пределами территории РФ.

Что касается возврата (зачета) излишне уплаченного иностранным продавцом НДС, то он осуществляется в соответствии со ст. 78 НК РФ, но с оговоркой: возврат возможен только на расчетный счет иностранной организации, открытый в российском банке.

Налоговый период по НДС - квартал.

Уплата не позднее 25-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом

Документация

Счета-фактуры, книга покупок, книга продаж, журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур в части оказания ЭУ указанными иностранными организациями не составляются . Но после постановки на учет иностранной компании в ФНС РФ необходимо вносить в документы по продаже услуг обязательные реквизиты: идентификационный номер налогоплательщика, код причины постановки иностранной организации на учет и точное название компании. Наличие обязательных реквизитов в документах даст право российским покупателям услуг принять к вычету НДС, оплаченный иностранной компанией, и не увеличивать себестоимость услуг на сумму налога.

Налоговая ставка НДС

Налоговая ставка НДС с электронных услуг определяется расчетным методом в размере 16,67 % с налоговой базы в 2019 году.

О. В. Давыдова , редактор журнала

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, возникает объект обложения НДС. По общему правилу исчисляет и уплачивает в бюджет сумму налога продавец (исполнитель) (если он является плательщиком НДС). Однако ситуация складывается иначе, если реализация осуществляется иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Тогда обязанности плательщика НДС возлагаются на покупателя, который вынужден выступать в роли налогового агента, причем вне зависимости от того, является ли он налогоплательщиком. С какими трудностями может столкнуться предприятие промышленности как налоговый агент?

Общие правила Налогового кодекса

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ , в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав признаются объектом обложения НДС. При этом реализацией являются передача прав собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг как на возмездной, так и на безвозмездной основе.

При продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база по НДС определяется налоговыми агентами. В роли таковых выступают организации (индивидуальные предприниматели), приобретающие эти товары (работы, услуги), причем вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности плательщиков НДС. Поэтому, к примеру, покупатель-«упрощенец» также становится налоговым агентом.

В обязанности указанных налоговых агентов в соответствии с п. 2 ст. 161 НК РФ входят:

• определение налоговой базы по НДС;
• исчисление, удержание у налогоплательщика – иностранного лица и уплата в бюджет по месту своего нахождения соответствующей суммы НДС.

Кроме того, налоговые агенты (даже если они не являются плательщиками НДС) обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ ).

Таким образом, чтобы определить, становится ли предприятие промышленности (покупатель, заказчик) при сотрудничестве с иностранной компанией, не состоящей на учете в российских налоговых органах, налоговым агентом по НДС, необходимо выяснить, является ли местом реализации товаров (работ, услуг) территория РФ. Если не является, то функции налогового агента выполнять не надо. То же самое касается ситуации, когда реализация иностранным партнером товаров (работ, услуг) относится к операциям, освобожденным от обложения НДС на основании ст. 149 НК РФ (см. письма Минфина РФ от 02.09.2011 № 03-07-08/274 , от 14.03.2011 № 03-07-08/64 ).

О месте реализации

Определить место реализации товаров очень просто. Согласно ст. 147 НК РФ таковым признается территория РФ, если возникает хотя бы одно из следующих обстоятельств:

• товар находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией, и не отгружается и не транспортируется;
• товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится на территории РФ и иных территориях, находящихся под ее юрисдикцией.

Следовательно, если товар в момент начала отгрузки или транспортировки находится за пределами территории РФ, местом его реализации не является территория РФ. Поэтому, например, при приобретении у иностранных издательств периодических изданий, ввозимых на территорию РФ, покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 05.03.2011 № 03-07-08/59 ).

С целью решения вопроса о месте реализации работ (услуг) следует обратиться к ст. 148 НК РФ . Разберем отдельные случаи.

Регистрация иностранной компанией новых доменов

В силу пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ , если предприятие промышленности приобретает работы (услуги), не предусмотренные пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 указанной статьи, местом реализации признается территория РФ при условии, что деятельность компании, выполняющей работы (оказывающей услуги), осуществляется на территории РФ. Местом осуществления деятельности считается территория РФ в случае фактического присутствия указанной компании на территории РФ на основе государственной регистрации. Услуги по регистрации новых доменов не относятся к работам (услугам), перечисленным в пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ . Поэтому местом реализации данных услуг, оказываемых иностранной организацией, не осуществляющей деятельность в РФ, российской организации, территория РФ не признается. Следовательно, реализация этих услуг не является объектом обложения НДС и покупатель не становится налоговым агентом (Письмо Минфина РФ от 28.03.2012 № 03-07-08/91 ).

Разработка проектной документации на объект недвижимости

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ , если покупатель работ (услуг), перечисленных в этом подпункте, осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации признается территория РФ (вне зависимости от места осуществления деятельности продавца). К таким работам (услугам) среди прочего относятся инжиниринговые услуги, включающие в себя:

• инженерно-консультационные услуги по подготовке процесса производства и реализации продукции (работ, услуг), подготовке строительства и эксплуатации промышленных, инфраструктурных, сельскохозяйственных и других объектов;
• предпроектные и проектные услуги (подготовку технико-экономических обоснований, проектно-конструкторские разработки и другие подобные услуги).

Таким образом, при покупке российской организацией у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, инжиниринговых услуг, в том числе услуг по разработке проектной документации на объект недвижимости, эта организация признается налоговым агентом по НДС. Ситуация не меняется при передаче по электронной почте иностранной организацией, зарегистрированной и осуществляющей деятельность на территории иностранного государства, результатов оказанных ею услуг в адрес своего представительства в РФ с целью предоставления их российскому заказчику в бумажном и электронном виде (Письмо Минфина РФ от 01.03.2012 № 03-07-08/56 ).

Услуги по перевозке и транспортировке

Если пункты отправления и назначения находятся на территории РФ, местом реализации услуг по перевозке и транспортировке, а также услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой и транспортировкой, является территория РФ. Причем это правило применяется не только в том случае, когда услуги (работы) оказываются (выполняются) российскими организациями (индивидуальными предпринимателями), но и в случае, когда в роли исполнителей выступают иностранные организации, не состоящие на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков . Соответствующие поправки в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ были внесены Федеральным законом от 19.07.2011 № 245-ФЗ .

Следует отметить: из состава указанных услуг (работ) в отдельную группу выделены услуги (работы), непосредственно связанные с перевозкой и транспортировкой товаров, помещенных под таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке товаров от места прибытия на территорию РФ до места убытия с территории РФ (пп. 4.2 ). В свою очередь, из этой группы выделены услуги по организации транспортировки трубопроводным транспортом природного газа по территории РФ (пп. 4.3 ). Местом реализации является территория РФ, если:

• услуги (работы), указанные в пп. 4.2 , оказываются (выполняются) организациями или индивидуальными предпринимателями, местом осуществления деятельности которых признается территория РФ;
• услуги, названные в пп. 4.3 , оказываются российскими организациями.

Местом реализации услуг по перевозке (транспортировке) и услуг (работ), непосредственно связанных с перевозкой, транспортировкой, фрахтованием, не перечисленных в пп. 4.1 – 4.3 п. 1 ст. 148 НК РФ , территория РФ не признается (пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ ). Так, не относятся к услугам, указанным в пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ , услуги по перевозке товаров между пунктом отправления, расположенным на территории РФ, и пунктом назначения, находящимся на территории иностранного государства, оказываемые иностранными организациями, в том числе имеющими филиалы, состоящие на учете в налоговых органах РФ. Поэтому местом их реализации не является территория РФ, следовательно, объекта обложения НДС не возникает (письма Минфина РФ от 26.07.2012 № 03-07-08/218 , от 03.04.2012 № 03-07-13/01-17 ). То же самое касается услуг по предоставлению вагонов для перевозки, а также транспортно-экспедиторских услуг в отношении грузов, перевозимых по железным дорогам иностранных государств, оказываемых иностранными организациями (Письмо Минфина РФ от 02.03.2012 № 03-07-08/60 ).

Иностранная компания – организатор выдачи кредита

Напомним, согласно пп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ в целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг), не предусмотренных пп. 1 – 4.1 , 4.3 п. 1 этой статьи, признается территория РФ, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории РФ. Услуги, оказываемые иностранной компанией, не зарегистрированной на территории РФ, – организатором выдачи кредита (организация кредита и страхования, координация, оказание агентских услуг), в указанных подпунктах не числятся, поэтому местом их реализации территория РФ не является. Значит, при перечислении иностранной компании денежных средств в счет оплаты этих услуг российская организация не должна исполнять обязанности налогового агента (Письмо Минфина РФ от 31.07.2009 № 03-07-08/167 ).

Предоставление персонала для работы на территории РФ

Местом оказания услуг по предоставлению персонала признается территория РФ, если выполняются два условия, предусмотренные пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ . Во-первых, покупатель осуществляет деятельность на территории РФ. Во-вторых, персонал работает в месте деятельности покупателя. Следовательно, местом реализации услуг по предоставлению персонала для работы на территории РФ, оказываемых иностранной организацией, не состоящей на учете в налоговых органах, российской организации, признается территория РФ. Поэтому при реализации данных услуг возникает объект обложения НДС и покупатель выступает в роли налогового агента (Письмо Минфина РФ от 02.11.2010 № 03-07-08/304 ).

В какой момент нужно исполнять обязанности налогового агента?

Напомним: налоговый агент должен исчислить, удержать у налогоплательщика – иностранного лица и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС. По понятным причинам должна соблюдаться последовательность действий налогового агента: сначала исчисление, потом удержание, а затем уже уплата в бюджет налога. Либо все три действия должны быть совершены одновременно. Так в какой же момент возникают обязанности налогового агента?

Чтобы определить момент исчисления (он, по мнению автора, совпадает с моментом определения налоговой базы по НДС), выясним, когда нужно удержать налог. Обратимся к ст. 24 НК РФ , где сказано: налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам , и перечислять в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства налоги (пп. 1 п. 3 ). Таким образом, удержание производится в момент выплаты денежных средств иностранцу. Означает ли это, что налоговый агент должен исполнять обязанность по удержанию НДС только в том случае, если расчеты с иностранным лицом ведутся в денежной форме? Чиновники считают, что нет (см. письма Минфина РФ от 24.10.2006 № 03-04-15/190 , от 26.06.2006 № 03-04-08/130 , УФНС по г. Москве от 16.08.2006 № 19-11/72466 ). Не вступают в противоречие с такой позицией чиновников и положения Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость . Нас интересует п. 15 этих правил. Налоговые агенты, указанные в п. 2 , 3 ст. 161 НК РФ , регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов , в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) или приобретении товаров (работ, услуг)). Судьи ФАС УО рассуждают в таком же ключе. Безденежный порядок расчетов между сторонами по сделке в отдельной части (без включения НДС) не освобождает налогового агента от обязанности по перечислению самостоятельно исчисленного налога с объекта налогообложения в федеральный бюджет (Постановление от 10.02.2011 № Ф09-288/11-С3 ).

В то же время отметим, что существует и другая точка зрения. Судьи ФАС ДВО решили, что у общества – налогового агента по НДС отсутствовала обязанность по удержанию налога с налогоплательщика, поскольку при проведении расчетов с иностранным лицом денежные средства не использовались (оплата выполненных работ была произведена отгрузкой пиломатериалов) (Постановление от 08.06.2009 № Ф03-2324/2009 ). При решении вопроса подобным образом арбитры руководствовались п. 10 Постановления Пленума ВС РФ № 41, Пленума ВАС РФ № 9 от 11.06.1999 . Если доход, подлежащий обложению налогом у налогового агента, получен налогоплательщиком в натуральной форме и денежных выплат в данном налоговом периоде налогоплательщику не производилось, у налогового агента отсутствует обязанность по удержанию налога с плательщика. Однако в этом случае, на что высший арбитр обратил внимание, налоговый агент должен представить в налоговый орган необходимую информацию в порядке, предусмотренном пп. 2 п. 3 ст. 24 НК РФ . Смотрим: в соответствии с этим подпунктом в обязанности налогового агента входит письменное сообщение в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика в течение месяца со дня, когда налоговому агенту стало известно о таких обстоятельствах. Как мы знаем, данный принцип работает в случае с плательщиком НДФЛ: если налоговый агент не смог удержать этот налог, задействуются другие механизмы получения НДФЛ с налогоплательщика. А вот с иностранцем других возможностей удержать НДС (не через налогового агента) нет, поэтому считаем, что при безденежной форме расчетов с иностранным лицом у налогового агента возникают обязанности по исчислению, удержанию и уплате в бюджет НДС.

Поскольку обязанность по удержанию налога возникает в момент выплаты иностранному лицу дохода, в том числе в неденежной форме, считаем, что тогда же нужно и исчислить НДС, а следовательно, определить налоговую базу. Подтверждает такой подход и вышеизложенный порядок заполнения книги продаж, где, по сути, указано, что следует понимать под исчислением налога. ФНС в Письме от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ расшифровала: исчисление суммы НДС производится налоговым агентом при оплате товаров (работ, услуг), то есть либо в момент их предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате), либо в момент оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Соответственно, счет-фактура выписывается налоговым агентом не позднее пяти календарных дней начиная со дня указанной предварительной оплаты или оплаты принятых на учет товаров (работ, услуг). Если же оплаты не было, счет-фактура не составляется, а исчисление и уплата в бюджет суммы налога налоговым агентом не производятся (Письмо ФНС РФ от 06.04.2011 № КЕ-4-3/5402@ ).

Что касается момента уплаты налоговым агентом в бюджет исчисленного и удержанного НДС, он зависит от того, что приобретается (товары или услуги (работы)) и в какой форме ведутся расчеты. При приобретении у иностранной компании товаров НДС уплачивается налоговым агентом в общем порядке: за истекший (квартал) равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ ). А вот в случае приобретения услуг (работ) НДС подлежит перечислению в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранному лицу (п. 4 ст. 174 НК РФ ) (получается, данное правило действует только в том случае, если расчеты с иностранным исполнителем осуществляются в денежной форме). В свою очередь, банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранной компании, если налоговым агентом не представлено также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога. Таким образом, прием банком платежного поручения на перечисление денежных средств иностранному лицу допускается только в случае представления в банк одновременно поручения на уплату НДС (Письмо Минфина РФ от 09.02.2012 № 03-07-08/33 ). В то же время уплата НДС до момента выплаты (перечисления) денежных средств иностранному лицу не расценивается как несоблюдение налоговым агентом указанных норм Налогового кодекса (Письмо Минфина РФ от 13.05.2011 № 03-07-08/149 ).

Если расчеты с иностранным лицом за услуги (работы) ведутся с применением безденежных форм расчетов, налог в бюджет уплачивается в порядке, установленном п. 1 ст. 174 НК РФ , то есть по общим правилам. На это обратили внимание и финансисты: российская организация, приобретающая у иностранной организации услуги, местом реализации которых является территория РФ и расчеты за которые производятся зачетом взаимных требований, в качестве налогового агента должна уплачивать в бюджет НДС равными долями не позднее 20-го числа каждого из трех месяцев, следующих за налоговым периодом, в котором произведен взаимозачет (Письмо от 16.04.2010 № 03-07-08/116 ). Например, взаимозачет был проведен в мае 2012 года (налоговый период – II квартал 2012 года). Налог должен быть уплачен равными долями (по 1/3) не позднее 20 июля, 20 августа и 20 сентября 2012 года .

Получается, если при приобретении у иностранного лица работ (услуг) расчеты с ним ведутся в денежной форме, налог исчисляется, удерживается и уплачивается в бюджет одновременно, а именно на дату перечисления денежных средств контрагенту. В этом случае при составлении налоговым агентом счета-фактуры по строке 5 указываются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего о перечислении суммы налога в бюджет (пп. «з» п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость ).

При приобретении товаров на территории РФ у иностранного лица, не состоящего на учете в российских налоговых органах, нужно исчислить и удержать налог в момент выплаты дохода иностранной организации, в том числе в натуральной или иной неденежной форме, а уплату НДС в бюджет произвести в общеустановленном порядке. То же самое касается услуг и работ, оплачиваемых в неденежной форме. Если в счет оплаты товаров перечисляются денежные средства, в строке 5 счета-фактуры фиксируются номер и дата платежно-расчетного документа, свидетельствующего об оплате приобретаемых товаров. При безденежной форме расчетов за товары (работы, услуги) в этой строке ставится прочерк.

О налоговых базе и ставке

Согласно п. 1 ст. 161 НК РФ при продаже товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками – иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах, налоговая база по НДС определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. При этом налоговая база определяется отдельно при совершении каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

На то, что покупатель должен исполнить обязанности налогового агента, даже если в соглашении определена сумма без учета НДС, указал и Президиум ВАС в Постановлении от 03.04.2012 № 15483/11 . Высший арбитр рассмотрел дело с участием общества (моторного завода), которому доначислила сумму НДС, определив налоговую базу по этому налогу исходя из суммы выплаченного заводом иностранной компании вознаграждения. Суды трех инстанций согласились с выводом налоговой инспекции о нарушении заводом положений ст. 161 НК РФ , в связи с чем сочли правомерными начисление пеней и привлечение общества к налоговой ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ . Однако они посчитали невозможным удержание у иностранной компании сумм НДС после выполнения условий соглашения, срок действия которого уже истек, поэтому признали незаконным решение инспекции в части возложения на общество возникшей обязанности по уплате НДС. Президиум ВАС с таким подходом не согласился.

Общество, исполняя обязанности налогового агента, должно было исходя из суммы определенного в договоре вознаграждения исчислить сумму НДС и уплатить ее в бюджет. Причем независимо от условий заключенного с иностранным лицом договора неисполнение российской организацией, состоящей на учете в налоговых органах, обязанности по удержанию НДС из выплачиваемых контрагенту средств не освобождает ее от обязанности исчислить и уплатить в бюджет этот налог. Правовая позиция о невозможности взыскания с налогового агента не удержанной им суммы налога, основанная на том, что обязанным лицом продолжает оставаться налогоплательщик (пп. 5 п. 3 ст. 45 НК РФ ), к которому и подлежит предъявлению налоговым органом требование об уплате налога, в рассматриваемом случае не применяется, ведь иностранное лицо не состоит на учете в российских налоговых органах.

Таким образом, исполнение обязанности по уплате налоговым агентом НДС не может зависеть от условий договора с иностранной фирмой, что и было учтено судьями ФАС ЗСО при принятии решения о поддержке налоговой инспекции (Постановление от 10.07.2012 по делу № А75-4739/2011 ).

В том случае, если расчеты с иностранной компанией осуществляются в иностранной валюте, необходимо применять положения п. 3 ст. 153 НК РФ . При определении налоговой базы по НДС выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату, соответствующую моменту определения налоговой базы при реализации (передаче) товаров (работ, услуг), имущественных прав, установленному ст. 167 НК РФ (дату фактического осуществления расходов). Финансисты пояснили: в нашей ситуации следует руководствоваться тем, что при определении налоговой базы расходы налогоплательщика в иностранной валюте пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ на дату фактического осуществления расходов. Поэтому при приобретении товаров (работ, услуг) сумма налога исчисляется исходя из курса ЦБ РФ, действующего на дату их оплаты (Письмо от 01.11.2010 № 03-07-08/303 ).

Что касается непосредственно суммы налога, она определяется налоговым агентом расчетным путем. Поскольку в качестве налоговой базы выступает сумма дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом налога, рассчитывается как процентное отношение налоговой ставки (10 или 18%) к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки (п. 4 ст. 164 НК РФ ). Другими словами, налоговая ставка равна 10/110 или 18/118.

О вычете НДС у налогового агента

Уплаченные (в том числе за счет собственных средств) покупателями – налоговыми агентами суммы НДС можно поставить к вычету. Правом на эти вычеты обладают покупатели – налоговые агенты, состоящие на учете в налоговых органах и исполняющие обязанности налогоплательщика, при условии что товары (работы, услуги) были приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ ). Поэтому, если товары (работы, услуги) приобретены с целью использования в деятельности, не облагаемой НДС, или лицом (налоговым агентом), не являющимся плательщиком НДС, исчисленный, удержанный и уплаченный в бюджет налог к вычету не принимается. Пример – Постановление ФАС ВВО от 11.01.2009 по делу № А31-1430/2008-7 : при приобретении сахара-песка у сахарного комбината Республики Беларусь общество как налоговый агент не удержало из доходов контрагента НДС и не перечислило его в бюджет РФ. Следовательно, оно не выполнило условия для применения налогового вычета и не исполнило обязанность, возложенную на него ст. 161 НК РФ , поэтому неправомерно получило налоговый вычет .

А вот если услуги, оказанные иностранной организацией, используются при осуществлении операций, как подлежащих обложению НДС, так и освобожденных от обложения этим налогом, к вычету принимается только часть уплаченного налоговым агентом налога (Письмо Минфина РФ от 15.06.2011 № 03-07-08/190 ).

В какой момент возникает право на вычет? Из пункта 1 ст. 172 НК РФ следует: налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ , производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо иных документов. Чиновники настаивают на том, что для получения вычета нужны счет-фактура и документы об уплате НДС. По мнению же КС РФ, для вычета достаточно документов, подтверждающих уплату НДС (Определение от 02.10.2003 № 384-О ). Автор придерживается такой же позиции. Согласно п. 3 ст. 168 НК РФ при исчислении суммы налога в соответствии с п. 1 – 3 ст. 161 НК РФ налоговыми агентами, указанными в п. 2 , 3 данной статьи, составляются счета-фактуры в порядке, установленном п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ . При этом в соответствии с п. 1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая комиссионера, агента, которые осуществляют реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени) сумм налога к вычету. В нашем случае продавец не предъявляет налог. В связи с этим логичен и вывод судей ФАС ПО: несоответствие составленных налоговым агентом счетов-фактур требованиям п. 5 , 6 ст. 169 НК РФ не влияет на возможность получения налогового вычета (Постановление от 16.06.2009 по делу № А55-17805/2008 ).

Помимо изложенного, чиновники настаивают на том, что в случае приобретения товаров (работ, услуг) у иностранного партнера вычет удержанного налоговым агентом НДС возможен только после принятия на учет этих товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов (как раз подтверждающих факт их принятия на учет). Об этом – письма Минфина РФ от 29.02.2012 № 03-07-11/54 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 16.10.2007 № 03-07-15/153 , ФНС РФ от 12.08.2009 № ШС-22-3/634@ . (Этот момент становится актуальным в ситуации, когда товары (работы, услуги) приобретаются на условиях предварительной оплаты.)

Финансисты в своих рассуждениях опираются на абз. 2 п. 1 ст. 172 НК РФ . Напомним, как он звучит: вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей, и при наличии соответствующих первичных документов . Прочтение данной нормы не позволяет однозначно утверждать, прав Минфин или нет. Однако его позиция, скорее всего, имеет право на жизнь. Об этом, в частности, свидетельствует Постановление ФАС МО от 22.12.2010 № КА-А40/16131-10 .

Налоговики же приводят такие аргументы. Новые правила применения налоговых вычетов по выданным авансам, регламентированные нормами п. 12 ст. 171 и п. 9 ст. 172 НК РФ , распространяются только на суммы налога, предъявленные продавцом товаров (работ, услуг), имущественных прав, и при наличии у плательщика НДС – покупателя счета-фактуры, выставленного плательщиком НДС – продавцом при получении предварительной оплаты. Эти правила не распространяются на налоговых агентов – покупателей, исчисляющих и уплачивающих в бюджет налог с сумм предварительной оплаты (в полном объеме или при частичной оплате) товаров (работ, услуг), в связи с отсутствием у них счетов-фактур, выставленных продавцами.

Итак, налог исчислен, удержан и уплачен налоговым агентом в бюджет, товары (работы, услуги) приняты к учету. Казалось бы, все условия для получения вычета выполняются. Однако у ФНС на этот счет есть возражения. По ее мнению, право на применение налогового вычета возникает в налоговом периоде, следующем за налоговым периодом, за который в налоговый орган была представлена декларация с отраженной в ней суммой НДС, подлежащей уплате в бюджет, в отношении товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного лица (письма от 07.09.2009 № 3-1-10/712@ , от 07.06.2008 № 3-1-10/81@ ). В случае с услугами (работами), оплачиваемыми денежными средствами, это фактически означает, что декларация с заявленным вычетом должна быть представлена в периоде начиная с 1-го числа квартала, следующего за кварталом, в котором была произведена уплата налога налоговым агентом. Арбитры с такой точкой зрения справедливо не соглашаются.

Действующий порядок предъявления к вычету сумм НДС не предусматривает условий, при которых уплаченная в соответствующий налоговый период сумма НДС может быть поставлена к вычету только в следующем налоговом периоде. Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором налоговым агентом было произведено фактическое перечисление суммы в бюджет (постановления ФАС ВСО от 26.01.2011 по делу № А33-7416/2010 , ФАС МО от 29.03.2011 № КА-А40/1994-11 , ФАС ПО от 12.05.2009 по делу № А55-17120/2008 , ФАС СЗО от 21.03.2012 по делу № А56-38166/2011 , ФАС СКО от 09.08.2010 по делу № А32-21695/2008-46/378-34/283-2010-11/1 ). В таком же ключе рассуждают и финансисты (см., например, письма от 13.01.2011 № 03-07-08/06 , от 29.11.2010 № 03-07-08/334 , от 05.03.2010 № 03-07-08/61 , от 15.07.2009 № 03-07-08/151 ).

Добавим: воспользоваться правом на вычет налоговый агент может в течение трех лет после окончания налогового периода, в котором оно возникло. (Трехлетний срок установлен п. 2 ст. 173 НК РФ .) Статья 172 НК РФ , определяющая порядок применения налоговых вычетов, не исключает возможности применения вычета сумм НДС за пределами налогового периода, в котором возникло право (постановления ФАС МО от 22.02.2012 по делу № А40-62178/11-91-267 , ФАС СЗО от 17.03.2009 по делу № А56-20119/2008 ). Кроме того, более позднее заявление вычета не приводит к потерям бюджета.

Практические примеры

Для наглядности изложенный в статье материал проиллюстрируем на конкретных примерах.

Пример 1

Предприятие промышленности приобрело нежилое помещение, находящееся на территории РФ, стоимостью 354 000 евро (в том числе НДС – 54 000 евро) у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Акт передачи недвижимости был подписан 26.07.2012. Денежные средства (в евро) были перечислены продавцу двумя платежами: 60% без учета НДС (180 000 евро) – 23.06.2012, оставшаяся часть (120 000 евро) – 30.07.2012.

Курс ЦБ РФ по состоянию на 23.06.2012 составил 42,0464 руб./евро, на 26.07.2012 – 39,8390 руб./евро, на 30.07.2012 – 39,6028 руб./евро.
Предприятие промышленности находится на общей системе налого­обложения и является плательщиком НДС.

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет предстоящей реализации (180 000 евро х 42,0464 руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)* (7 568 352 руб. х 18%)
Не позднее 20.07.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС (1 362 303 руб. х 1/3)
Отражены капитальные вложения во внеоборотный актив – нежилое помещение (7 568 352 руб. + 120 000 евро х 39,8390 руб./евро)
(12 349 032 руб. х 18%)
(120 000 евро х 39,6028 руб./евро)
(120 000 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
(21 600 евро х (39,8390 - 39,6028) руб./евро)
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств** (4 752 336 руб. х 18%)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Не позднее 20.08.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет еще одну 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Не позднее 20.09.2012
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет оставшуюся часть суммы исчисленного и удержанного в июне НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года)
Не позднее 22.10.2012
Отражена уплата в бюджет предприятием (налоговым агентом) 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС (855 420 руб. х 1/3)
Не позднее 20.11.2012
Отражена уплата в бюджет еще одной 1/3 суммы исчисленного и удержанного в июле НДС
Не позднее 20.12.2012
Отражена уплата в бюджет последней части исчисленного и удержанного в июле НДС
Предъявлена к вычету исчисленная, удержанная и уплаченная в бюджет сумма НДС (указывается в налоговой декларации за IV квартал 2012 года)

* Налоговая база по НДС равна 8 930 655 руб. (7 568 352 + 1 362 303), а сумма налога – 1 362 303 руб. (8 930 655 руб. х 18/118). Данная сумма должна быть включена в декларацию по НДС за II квартал 2012 года.

** Налоговая база по НДС равна 5 607 756 руб. (4 752 336 + 855 420), а сумма налога – 855 420 руб. (5 607 756 руб. х 18/118). Эта сумма должна быть включена в декларацию по НДС за III квартал 2012 года.

Пример 2

Изменим условия примера 1. Иностранная компания оказала предприятию промышленности услуги, местом реализации которых признается территория РФ.

В бухгалтерском учете предприятия промышленности будут сделаны следующие записи:

	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Перечислены иностранной компании денежные средства в качестве частичной оплаты в счет будущего оказания услуг
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало НДС в связи с перечислением иностранной компании денежных средств (предоплаты)
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Отражены затраты по услугам, оказанным иностранной компанией
Сформирована задолженность иностранной компании в части НДС, удерживаемого предприятием как налоговым агентом
Перечислены денежные средства иностранной компании (окончательный расчет)
Положительная курсовая разница включена в состав прочих доходов
Скорректирована сумма НДС в связи с изменением курса ЦБ РФ
Предприятие как налоговый агент исчислило и удержало налог в связи с перечислением иностранной компании денежных средств
Сформирована задолженность предприятия как налогового агента перед бюджетом по НДС
Предприятие как налоговый агент уплатило в бюджет сумму исчисленного и удержанного НДС
Сумма исчисленного, удержанного и уплаченного в бюджет НДС поставлена к вычету (указывается в налоговой декларации за III квартал 2012 года) (2 222 825 - 5 102) руб.

При покупке товаров (работ, услуг), местом реализации которых признается территория РФ, у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах, предприятие промышленности (покупатель, заказчик) становится налоговым агентом по НДС, причем вне зависимости от того, в какой форме ведутся расчеты (денежной или безденежной) и является ли оно плательщиком НДС. Не надо выполнять обязанности налогового агента только в том случае, если операции по реализации товаров (работ, услуг) освобождены от обложения НДС.

Под обязанностями налогового агента понимаются в первую очередь исчисление, удержание у иностранной компании и уплата в бюджет соответствующей суммы НДС. Надеемся, данная статья поможет выполнить эти обязанности без нарушения требований действующего законодательства.

Пункт 3 ст. 174 НК РФ.

Данное правило не работает в отношении услуг по перевозке пассажиров и багажа, оказываемых иностранным лицом не через постоянное представительство этого иностранного лица.

В части изменений, внесенных в гл. 21 НК РФ, данный закон вступил в силу с 01.10.2011, за исключением отдельных положений. Так, действие пп. 4.1 (в части услуг (работ), оказываемых (выполняемых) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями), 4.2, 4.3, 5 п. 1, пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ (в новой редакции) распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Доведено до сведения заинтересованных лиц Письмом ФНС РФ от 17.11.2006 № ШТ-6-03/1122@.

Утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137.

См. также письма Минфина РФ от 01.11.2010 № 03 07 08/303, ФНС РФ от 29.10.2008 № ШС-6-3/782@.

Предприниматель не плательщик НДС оплачивает услуги нерезидента Букинг. В какой момент возникает налоговое обязательство?

Предприниматель не плательщик НДС оплачивает услуги нерезидента Букинг. Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС-расскажет статья.

Вопрос: Если электронные услуги получены в 1 кв., комиссионное вознаграждение начислено и перечислено в апреле,то в какой момент и в каком периоде отражается начисленный и уплаченный НДС с услуг. ИП выступает в качестве налогового агента.

Ответ: При покупке услуг у иностранных организаций НДС удерживается при перечислении денежных средств. Причем в бюджет налог нужно перечислить в тот же день, что и оплату поставщику услуг. Соответственно, налоговая база по НДС возникает в день удержания налога. Поэтому начисление налога отразите в тот день, когда производили оплату за услуги.

А к вычету НДС можно принять, если выполнены необходимые условия для вычета:

НДС перечислен в бюджет

Услуги приняты к учету

Услуги приобретены для деятельности, облагаемой НДС.

например, по услугам посредника Вы начислили (т.е. приняли к учету) стоимость услуг в апреле, оплату поставщику и НДС произвели в апреле. следовательно, и право на вычет возникает в апреле.

Кто должен выполнять обязанности налогового агента по НДС

Независимо от того, какую систему налогообложения применяет организация, в ряде случаев она выступает налоговым агентом по НДС . Эти случаи перечислены в статьях и Налогового кодекса РФ. Организации, которые освобождены от уплаты НДС по Налогового кодекса РФ, тоже должны исполнять обязанности налоговых агентов (п. 2 ст. 161 НК РФ).

Кого признают налоговым агентом

Российская организация выступает налоговым агентом по НДС, если:

Иностранная организация тоже может быть налоговым агентом по НДС. Она должна рассчитать и заплатить налог, если выступает посредником (с участием в расчетах) по договору с другой иностранной организацией - продавцом электронных услуг . Обязанности налогового агента возникают у посредника, если через него иностранный продавец реализует в России электронные услуги физлицам (не предпринимателям) (абз. 2 п. 3 ст. 174.2 НК РФ). Если иностранная организация самостоятельно оказывает такие услуги физлицам, она начисляет НДС как налогоплательщик (абз. 1 п. 3 ст. 174.2 НК РФ).

Как налоговому агенту удержать и перечислить в бюджет НДС

Когда определять налоговую базу

В зависимости от ситуации момент определения налоговой базы может быть разным.

Из этого правила есть исключения.

Некоторые налоговые агенты определяют налоговую базу в последний день квартала, в котором поступила оплата за услуги. Так должны поступать:

Российские посредники (с участием в расчетах), которые реализуют электронные услуги физлицам в России по договорам с иностранными организациями - исполнителями услуг (п. 10 ст. 174.2 НК РФ).

Сумма НДС, которую «Альфа» удерживает из доходов иностранной организации, равна:
11 800 USD ? 18/118 = 1800 USD.

Доход иностранной организации выплачен 20 января. В этот день курс доллара США (условно) составил 29,50 руб./USD. В день расчетов «Альфа»:

Товары были приняты к учету 24 января. В этот день курс доллара США (условно) составил 29,70 руб. Несмотря на разницу в курсах, перерасчет суммы НДС на дату принятия товаров к учету бухгалтер «Альфы» не делал.

Как налоговому агенту принять к вычету удержанный НДС

Ситуация: в каком периоде у налогового агента возникает право на вычет НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Товары (работы, услуги) приобретены для использования в операциях, облагаемых НДС

Право на вычет возникает в том налоговом периоде, в котором сумма НДС была перечислена в бюджет.

Организация - налоговый агент имеет право на налоговый вычет, если она:

Если налоговый агент приобретает товары (работы, услуги) для совершения операций, облагаемых НДС по ставке 0 процентов, на него распространяется порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный для налогоплательщиков-экспортеров .

1. • приобретает или безвозмездно получает товары (работы, услуги, в т. ч. электронные услуги) у иностранных организаций и предпринимателей , не состоящих в России на налоговом учете (п. 1 ст. 161 НК РФ , письмо Минфина России от 15 июня 2015 г. № 03-07-08/34227). При этом сама организация должна состоять на учете в налоговой инспекции (п. 2 ст. 161 , п. 9 ст. 174.2 НК РФ), а местом реализации товаров (работ, услуг) должна быть территория России (п. 1 ст. 161 , ст. , НК РФ). Приобретая товары (работы, услуг) у иностранных граждан, не зарегистрированных в России или за рубежом в качестве предпринимателей, российская организация налоговым агентом не признается (письма Минфина России от 27 декабря 2012 г. № 03-07-08/350 , от 6 июня 2011 г. № 03-07-08/166 и от 5 марта 2010 г. № 03-07-08/62);
   • абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
   • приобретает на территории России имущество казны (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ). Субъекты малого и среднего предпринимательства, которые выкупают арендованное имущество казны по Закону от 22 июля 2008 № 159-ФЗ , формально тоже признаются налоговыми агентами. Они отражают такие операции в разделе 7 декларации по НДС , но удерживать и перечислять в бюджет НДС не должны. Ведь объект налогообложения в этих случаях не возникает (подп. 12 п. 2 ст. 146 , п. 3 ст. 161 НК РФ);
   • реализует на территории России имущество по решению суда (кроме имущества, изъятого у бывшего собственника при проведении процедуры банкротства, а также имущества банкротов) (п. 4 ст. 161 НК РФ). При реализации арестованного имущества необходимость исполнения обязанностей налогового агента зависит от того, кому это имущество принадлежит. Если собственниками арестованного имущества являются лица, которые не признаются плательщиками НДС (например, организации или предприниматели, применяющие специальные налоговые режимы), организация, реализующая это имущество, не должна удерживать и перечислять в бюджет налог с его стоимости. Об этом сказано в письме Минфина России от 11 ноября 2009 г. № 03-07-11/300 ;
   • реализует на территории России конфискованное или бесхозяйное имущество, а также клады, скупленные ценности и ценности, перешедшие к государству по праву наследования (п. 4 ст. 161 НК РФ);
   • выступает посредником (с участием в расчетах) при реализации в России товаров, работ, услуг (в т. ч. электронных услуг) или имущественных прав. Продавец - иностранная организация, которая не стоит в России на налоговом учете (п. 5 ст. 161 , п. 10 ст. 174.2 НК РФ);
   • владеет судном, которое не зарегистрировали в Российском международном реестре судов. В таком случае организация становится налоговым агентом через 45 дней после того, как к ней перешло право собственности на такое судно (п. 6 ст. 161 НК РФ).
2. • перечислила оплату за товары иностранной организации - 10 000 USD (11 800 USD - 1800 USD);
   • определила сумму НДС в рублях к оплате в федеральный бюджет - 53 100 руб. (29,50 руб./USD ? 1800 USD).
3. • приобретает товары (работы, услуги) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете (, НК РФ). Вычетом можно воспользоваться даже в том случае, если стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) не уменьшает налогооблагаемую прибыль (письмо Минфина России от 24 марта 2010 г. № 03-07-08/77);
   • арендует государственное или муниципальное имущество непосредственно у органов государственной власти и местного самоуправления (абз. 1 п. 3 ст. 161 НК РФ);
   • покупает (получает) государственное или муниципальное имущество, не закрепленное за государственными (муниципальными) организациями (абз. 2 п. 3 ст. 161 НК РФ).
   • при приобретении работ (услуг) у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете;
   • при приобретении товаров (в т. ч. у иностранных организаций, не состоящих в России на налоговом учете), а также работ (услуг) у российских поставщиков (исполнителей).
4. Из справочника

Как определить место реализации отдельных работ (услуг) для расчета НДС

Платите НДС с работ и услуг, только если реализовали их в России. Место реализации определяйте по статье 148 Налогового кодекса РФ. Вам в помощь - таблица с подсказками для разных ситуаций.

Вид работ (услуг)	Работы (услуги) считаются реализованными в России, если:	Работы (услуги) считаются реализованными за пределами России, если:
Электронные услуги подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). 2. Покупатель - физическое лицо (не предприниматель). Его место деятельности - Россия при одном из условий: - он живет в России; - банк или оператор электронных денег, через которого он оплачивает услуги, находится в России; - он применяет для покупки сетевой адрес, который зарегистрирован в России; - он использует для покупки или оплаты российский международный код страны (абз. и 12-17 подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ)	Покупатель: иностранная организация, которая не зарегистрирована в России и у которой нет постоянных представительств в России, или физическое лицо, которое: - не живет в России; - не оплачивает услуги через банк или оператора электронных денег, который находится в России; - не применяет для покупки сетевой адрес, который зарегистрирован в России; - не использует для покупки или оплаты российский международный код страны (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ)

Работая с иностранцами, всегда нужно помнить о ст. 161 НК РФ. Эта статья содержит перечень ситуаций, в которых организация или предприниматель признаются налоговыми агентами по НДС, обязанными удерживать НДС из доходов, выплачиваемых иностранным лицам.

Т. КРУТЯКОВА, налоговый консультант

НАЛОГОВЫЙ АГЕНТ - КТО ОН?

Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (ст. 24 НК РФ).

Налоговые агенты обязаны:

Правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему РФ на соответствующие счета Федерального казначейства;

В течение одного месяца письменно сообщать в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог у налогоплательщика и о сумме задолженности налогоплательщика;

Вести учет выплаченных налогоплательщикам доходов, удержанных и перечисленных в бюджетную систему РФ налогов, в том числе персонально по каждому налогоплательщику;

Представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, необходимые для осуществления контроля за правильностью исчисления, удержания и перечисления налогов;

В течение четырех лет обеспечивать сохранность документов, необходимых для исчисления, удержания и перечисления налогов.

КТО ПРИЗНАЕТСЯ НАЛОГОВЫМ АГЕНТОМ ПО НДС?

В соответствии со ст. 161 НК РФ налоговым агентом по НДС признается лицо, которое:

1) на территории РФ приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, не состоящего на учете в налоговых органах;

2) арендует государственное имущество у органа государственной власти и управления (органа местного самоуправления);

3) реализует на территории РФ конфискованное имущество, бесхозяйные ценности, клады;

4) выступая в роли посредника, участвующего в расчетах, реализует на территории РФ товары иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;

5) являясь судовладельцем, совершает операции, указанные в п. 6 ст. 161 НК РФ.

Два последних основания возникновения обязанностей налогового агента по НДС появились в главе 21 НК РФ только с 1 января 2006 г.

Обратите внимание! Возникновение у лица обязанностей налогового агента по НДС не обусловлено наличием у него статуса плательщика данного налога. Поэтому налоговыми агентами по НДС признаются в том числе и лица, не являющиеся плательщиками НДС или освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика.

При исполнении обязанностей налогового агента по основаниям, перечисленным выше в пунктах 1, 2 и 5, налоговый агент должен удержать налог из доходов, выплачиваемых налогоплательщику, и перечислить его в бюджет.

При этом если налоговый агент является плательщиком НДС, то он получает право на вычет суммы НДС, удержанной из доходов налогоплательщиков и уплаченной им в бюджет (при условии, что приобретенные им товары (работы, услуги) используются в деятельности, облагаемой НДС).

Лица, признаваемые налоговыми агентами по основаниям, перечисленным выше в пунктах 3 и 4, должны накручивать НДС на стоимость реализуемых товаров и уплачивать его в бюджет в общеустановленном порядке (либо в момент получения аванса от покупателя, либо в момент отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ).

При этом суммы НДС, уплаченные налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров конечным покупателям налоговый агент выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров. На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров.

Уплата суммы налога осуществляется налоговым агентом по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 НК РФ).

Обратите внимание! Если налоговый агент одновременно является плательщиком НДС, то он не имеет права производить взаимозачет сумм НДС, уплачиваемых им как налогоплательщиком, и сумм НДС, уплачиваемых им как налоговым агентом.

Например, организация - плательщик НДС имеет переплату по НДС. При этом у нее возникает обязанность уплатить в бюджет НДС с доходов, выплачиваемых иностранному контрагенту. Организация в такой ситуации не имеет права зачесть имеющуюся переплату в счет уплаты НДС, подлежащего перечислению в бюджет в рамках исполнения обязанностей налогового агента. Эта сумма НДС должна быть в полном объеме перечислена в бюджет (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2003 N 20-08/46737).

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ) У ИНОСТРАННЫХ ЛИЦ

Если организация (предприниматель) приобретает товары (работы, услуги) у иностранного лица, то у нее могут возникнуть обязанности налогового агента по НДС, т.е. на нее может быть возложена обязанность удержать из сумм, выплачиваемых иностранному лицу, НДС и перечислить его в бюджет.

Обязанности налогового агента по НДС возникают у организации (предпринимателя) при соблюдении одновременно следующих условий:

Иностранный налогоплательщик - продавец не состоит на учете в налоговом органе на территории РФ;

Местом реализации <*> товаров (работ, услуг), приобретенных у иностранного налогоплательщика, признается территория РФ.

ПРИМЕР 1.

Польская торговая фирма, не состоящая на налоговом учете в РФ, реализовала на территории РФ торговое оборудование российской фирме "Альфа", перешедшей на упрощенную систему налогообложения. Фирма "Альфа" не является плательщиком НДС. Однако в соответствии с требованиями части второй НК РФ на нее возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет РФ НДС с суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному контрагенту.

ПРИМЕР 2.

Между российской организацией "Бета" и украинской фирмой (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на оказание услуг по обучению специалистов российской организации. Обучение проводится на территории Украины.

Местом реализации услуг по обучению в данном случае территория РФ не является (подп. 3 п. 1.1 ст. 148 НК РФ), поэтому их стоимость не облагается российским НДС. Соответственно у российской организации "Бета" не возникают обязанности налогового агента по НДС. Организация оплатит украинской фирме стоимость услуг по обучению без удержания НДС.

ПРИМЕР 3.

Между российской организацией "Гамма" (заказчик) и турецкой строительной фирмой (исполнитель), не состоящей на налоговом учете в РФ, заключен договор на выполнение ремонтных работ. Предмет договора - проведение капитального ремонта здания, находящегося на территории РФ.

Местом реализации ремонтных работ в данном случае является территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ), поэтому их стоимость подлежит обложению НДС в общеустановленном порядке. В соответствии с требованиями НК РФ российская организация "Гамма" обязана удержать из выручки, подлежащей перечислению турецкой фирме, сумму НДС и перечислить ее в бюджет.

ОПРЕДЕЛЕНИЕ СУММЫ НДС, ПОДЛЕЖАЩЕЙ УДЕРЖАНИЮ

Как правильно определить сумму НДС, которую нужно удержать из доходов иностранного контрагента?

Налоговая база в этом случае представляет собой сумму дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС (п. 1 ст. 161 НК РФ). Сумма НДС, подлежащая удержанию по каждой сделке, определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы (п. 1 ст. 166 НК РФ).

Таким образом, сумма НДС, которую нужно удержать, исчисляется исходя из полной суммы дохода, подлежащего перечислению иностранному партнеру, с применением расчетных налоговых ставок 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Обратите внимание! Главой 21 НК РФ предусмотрен особый порядок уплаты НДС для лиц, которые признаются налоговыми агентами в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у иностранных лиц.

Налог в этом случае должен быть перечислен в бюджет одновременно с суммой, перечисляемой иностранному партнеру. Налоговый агент должен сдавать в банк сразу две платежки: одну - на перечисление денег иностранному лицу, вторую - на перечисление удержанной из доходов иностранного лица суммы НДС в бюджет.

Банк, обслуживающий налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу иностранного контрагента, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (п. 4 ст. 174 НК РФ).

До момента перечисления денег иностранному партнеру НДС удерживать и уплачивать в бюджет не нужно.

Расчеты с иностранными контрагентами российские организации (индивидуальные предприниматели) осуществляют, как правило, в иностранной валюте. А налог в бюджетную систему РФ подлежит уплате в рублях.

При определении налоговой базы выручка (расходы) налогоплательщика в иностранной валюте определяется на момент определения налоговой базы в соответствии со ст. 167 НК РФ или на дату фактического осуществления расходов (п. 3 ст. 153 НК РФ).

Таким образом, налоговый агент должен пересчитывать в рубли налоговую базу иностранного налогоплательщика, реализующего товары (работы, услуги) за иностранную валюту, по курсу Банка России на дату перечисления средств иностранному налогоплательщику. То есть сумма НДС, подлежащая удержанию и уплате в бюджет, определяется в рублях по курсу Банка России на дату перечисления средств иностранному партнеру.

Расчеты без использования денежных средств

На практике расчеты между контрагентами могут осуществляться без использования денежных средств, например посредством передачи продавцу в оплату стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) ценных бумаг, иного имущества.

Как в такой ситуации поступить с НДС?

Расчеты с бюджетом посредством передачи имущества в натуре налоговым законодательством не предусмотрены (п. 3 ст. 45 НК РФ). Кроме того, в обязанности налогового агента входит удержание налога именно из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщику (ст. 24 НК РФ). Поэтому логично было бы сделать вывод о том, что при осуществлении расчетов по сделке без использования денежных средств обязанность по удержанию и перечислению НДС в бюджет у налогового агента не возникает. В такой ситуации налоговый агент в течение месяца должен сообщить в налоговый орган о сумме выплаченного дохода и о невозможности удержать налог.

В принципе именно такой подход изложен в п. 10 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.1999 N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации".

Однако Минфин России считает, что использование в расчетах иного имущества не освобождает налогового агента от обязанности удержать из выплачиваемых доходов сумму НДС и заплатить ее в бюджет.

Как это сделать?

Чиновники Минфина предлагают просто-напросто уменьшить соответствующим образом (на сумму НДС) доход контрагента, получаемый в неденежной форме, а сумму НДС заплатить в бюджет в денежной форме (письмо Минфина России от 26.06.2006 N 03-04-08/130).

Если товары приобретаются на территории РФ у иностранного лица по договору мены, то, по мнению Минфина России, российский покупатель как налоговый агент должен уплатить НДС в бюджет за счет собственных средств (письмо Минфина России от 24.10.2006 N 03-04-15/190).

Вычет суммы удержанного НДС

Суммы НДС, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и фактически уплаченные в бюджет налоговым агентом - покупателем, могут быть предъявлены им к вычету (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Право на вычет возникает, если:

Налоговый агент является плательщиком НДС;

Товары (работы, услуги) приобретаются налоговым агентом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС;

Сумма НДС была удержана и уплачена налоговым агентом из доходов налогоплательщика - иностранного лица;

Товары (работы, услуги) приняты к учету.

Начисленные суммы налога, подлежащие вычету, отражаются в бухгалтерском учете налогового агента по дебету счета 19 "НДС по приобретенным ценностям" и после фактической уплаты в бюджет списываются с кредита счета 19 в дебет счета 68 (субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС") при условии, что оплаченные иностранному лицу товары (работы, услуги) приняты к учету.

Если налоговый агент производит оплату авансом, то сумма удержанного и уплаченного им в бюджет НДС предъявляется к вычету только после того, как оплаченные товары будут фактически получены (работы выполнены, услуги оказаны).

Суммы НДС, принимаемые к вычету у налогового агента, отражаются им по строке 310 "Сумма налога, уплаченная налогоплательщиком в качестве налогового агента, подлежащая вычету" Раздела 3 Декларации по НДС.

ПРИМЕР 4.

Между российской организацией "Альфа" (заказчик) и инофирмой (исполнитель) заключен договор на оказание консультационных услуг, необходимых для производственной деятельности российской организации.

Местом реализации консультационных услуг является территория РФ (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ), следовательно, их стоимость облагается НДС.

Стоимость услуг в соответствии с договором составляет 10 000 долл. США.

Акт приемки выполненных работ подписан сторонами в мае 2007 г., оплата инофирме произведена в июне. Курс доллара к рублю на дату подписания акта приемки выполненных работ составил 25 руб. за доллар, на дату перечисления средств инофирме - 24,8 руб. за доллар.

Сумма налога, подлежащая удержанию, составляет 1525,42 долл. США (10 000 х 18/118).

Российская организация "Альфа" является плательщиком НДС, и приобретенные услуги используются для осуществления деятельности, облагаемой НДС.

В бухгалтерском учете организации "Альфа" должны быть сделаны следующие проводки.

Дебет 20 - Кредит 60

211 864,5 руб. - на дату подписания акта стоимость консультационных услуг (без НДС) признана в составе затрат (8474,58 х 25).

Дебет 19 - Кредит 68/"НДС, уплачиваемый в качестве

Налогового агента"

37 830 руб. - отражена сумма НДС, удержанная из стоимости консультационных услуг и подлежащая уплате в бюджет (1525,42 х 24,8);

Дебет 60 - Кредит 52

210 169,58 руб. - оплачена инофирме стоимость консультационных услуг за вычетом НДС (8474,58 х 24,8);

Дебет 68/"НДС, уплачиваемый в качестве налогового агента" - Кредит 51 - 37 830 руб.

НДС, удержанный из доходов инофирмы, перечислен в бюджет;

Дебет 60 - Кредит 91

1694,92 руб. - отражена курсовая разница в части стоимости услуг без НДС;

Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19 - 37 830 руб.

Фактически уплаченный НДС принят к вычету.

Предположим, что организация "Альфа" уплачивает НДС в бюджет ежемесячно. Тогда при заполнении Декларации по НДС за июнь 2007 г. организация включает в ее состав Раздел 2, в котором указывает сумму НДС, удержанную из доходов инофирмы и перечисленную в бюджет. Порядок заполнения Раздела 2 для данного примера см. в примере 7.

Кроме того, в Разделе 3 Декларации по НДС за июнь 2007 г. в строке 310 организация укажет сумму вычета в размере 37 830 руб.

Суммы налога, удержанные из доходов иностранного налогоплательщика и уплаченные в бюджет, к вычету не принимаются, а учитываются в стоимости соответствующих товаров (работ, услуг) в следующих случаях:

Приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, не подлежащих обложению НДС по основаниям, предусмотренным пунктами 1 - 3 ст. 149 НК РФ;

Приобретенные товары (работы, услуги) используются налоговым агентом при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ;

Налоговый агент не является плательщиком НДС либо освобожден от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ;

Приобретенные налоговым агентом товары (работы, услуги) предназначены для осуществления операций, не признаваемых реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.

Если налог уплачен за счет собственных средств

Довольно часто российские организации сталкиваются с трудностями при проведении переговоров с иностранными партнерами относительно цены контракта: возложение на иностранного (российского) партнера обязанности по уплате НДС может привести к тому, что реально полученная им сумма будет меньше контрактной цены на сумму удержанного НДС.

Многие иностранные фирмы не соглашаются заключать контракт на таких условиях, и российские организации (предприниматели), чтобы не усложнять свои взаимоотношения с иностранными контрагентами, зачастую предпочитают заплатить налог за счет своих средств, а иностранцу перечислить всю сумму, оговоренную контрактом.

Обратите внимание! В течение многих лет налоговые органы настаивали на том, что налоговый агент не имеет права на вычет суммы НДС, уплаченной им за счет собственных средств, поскольку обязательным условием для получения вычета является удержание суммы НДС из доходов иностранного лица.

При этом в 2006 г. появилось несколько разъяснений Минфина России, в которых было указано, что уплаченная за свой счет сумма НДС может быть учтена налоговым агентом в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 24.03.2006 N 03-04-03/07, от 18.07.2006 N 03-03-04/2/175).

Однако в 2007 г. ситуация изменилась.

Минфин России выпустил сразу два письма (от 07.02.2007 N 03-07-08/13 и от 12.04.2007 N 03-07-08/75), в которых высказано мнение о том, что налоговый агент имеет право на вычет суммы НДС, уплаченной им в качестве налогового агента, в том числе и в ситуации, когда налог уплачен налоговым агентом за счет собственных средств.

При этом в письме от 12.04.2007 N 03-07-08/75 представители финансового ведомства объясняют, что в разъяснениях 2006 г. речь шла исключительно о ситуациях, когда налоговый агент использовал приобретенные им у иностранного лица работы (услуги) в деятельности, не облагаемой НДС. Если же приобретенные работы (услуги) используются налоговым агентом в деятельности, облагаемой НДС, то он имеет право на вычет независимо от того, за счет чьих средств НДС был уплачен в бюджет (за счет собственных средств налогового агента или из средств, подлежащих перечислению иностранному контрагенту). Главное - чтобы налог был уплачен в бюджет.

ИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАННОСТЕЙ НАЛОГОВОГО АГЕНТА ПРИ ПРОДАЖЕ ТОВАРОВ, ПРИНАДЛЕЖАЩИХ ИНОСТРАННЫМ ЛИЦАМ

С 1 января 2006 г. налоговыми агентами признаются посредники, реализующие на территории РФ товары, принадлежащие иностранным лицам, не состоящим на налоговом учете в качестве налогоплательщиков, и принимающие участие в расчетах за эти товары (п. 5 ст. 161 НК РФ).

В отличие от общего порядка исполнения обязанностей налогового агента, когда суммы налога удерживаются из средств налогоплательщика, в данном случае налоговый агент должен "накручивать" НДС сверху на стоимость реализуемых товаров.

Посредник уплачивает НДС со стоимости реализуемых им товаров в общеустановленном порядке (в момент либо получения аванса от покупателя, либо отгрузки товаров - в зависимости от того, что произошло раньше) (п. 15 ст. 167 НК РФ). НДС, исчисленный со стоимости реализуемых товаров, уплачивается в бюджет в полном объеме (без применения каких-либо вычетов).

Суммы НДС, уплаченные посредником - налоговым агентом в бюджет, к вычету у него не принимаются. При реализации товаров конечным покупателям налоговый агент (посредник) выписывает им счета-фактуры, в которых указывает сумму НДС, начисленную на стоимость реализуемых товаров. На основании этих счетов-фактур вычетами пользуются покупатели товаров.

Пример 5.

ООО "Альфа" в качестве комиссионера реализует на территории РФ товары, принадлежащие инофирме, не зарегистрированной в налоговых органах РФ в качестве налогоплательщика.

В соответствии с условиями договора комиссии, заключенного между ООО "Альфа" и инофирмой, цена реализуемых товаров - 20 долл. США за единицу (без НДС).

В январе 2007 г. ООО "Альфа" заключило с покупателем договор поставки товаров в количестве 1000 шт.

Продажная стоимость товаров - 20 000 долл. США. При этом дополнительно к стоимости товаров ООО "Альфа" предъявляет покупателю НДС по ставке 18 % в сумме 3600 долл. США.

По условиям договора поставки оплата осуществляется покупателем в рублях по курсу ЦБР на дату отгрузки. В январе 2007 г. товары были отгружены покупателю. Курс на дату отгрузки составил 26 руб. за доллар. Оплата произведена покупателем также в январе (после отгрузки) в сумме 613 600 руб. (в том числе НДС - 93 600 руб.).

В данном случае ООО "Альфа" выставляет покупателю счет-фактуру на стоимость реализованных товаров (613 600 руб.), в котором выделена сумма НДС в размере 93 600 руб.

Эта сумма НДС должна быть в полном объеме перечислена ООО "Альфа" в бюджет. Она отражается в Разделе 2 Декларации по НДС, которую ООО "Альфа" представляет в налоговую инспекцию по месту своего учета. Порядок заполнения Раздела 2 для данной ситуации см. в примере 8.

Если покупатель перечисляет денежные средства авансом, то посредник уплачивает НДС с суммы поступившего аванса. Затем при отгрузке товаров покупателю НДС начисляется к уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров. При этом к вычету принимается сумма НДС, исчисленная с суммы полученного аванса.

ПРИМЕР 6.

Предположим, что в условиях примера 5 покупатель перечислил в январе аванс в сумме 118 000 руб., а затем, уже после отгрузки товаров, произвел окончательный расчет, перечислив на счет ООО "Альфа" сумму в размере 495 600 руб.

В этом случае в момент получения аванса ООО "Альфа" начисляет к уплате в бюджет сумму НДС в размере 18 000 руб.

В момент отгрузки товаров определяется сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет со стоимости отгруженных товаров, - 93 600 руб. Одновременно ставится к вычету НДС, исчисленный при получении аванса, - 18 000 руб. Все эти суммы отражаются ООО "Альфа" в Разделе 2 Декларации по НДС (см. пример 8) и в Раздел 3 не попадают.

Если налоговый агент (организация или предприниматель) не является плательщиком НДС, то уплата налога в бюджет производится им не позднее 20-го числа месяца, следующего за тем кварталом, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

Аналогичный порядок установлен для налоговых агентов, являющихся плательщиками НДС, но освобожденных от обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, а также для тех налогоплательщиков, для которых налоговым периодом по НДС является квартал.

Если же налоговый агент одновременно является плательщиком НДС и налоговым периодом для него является месяц, уплата налога в качестве налогового агента производится им не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором возникло соответствующее обязательство перед бюджетом.

Если налоговый агент - посредник является плательщиком НДС, то он уже как налогоплательщик обязан уплачивать НДС с суммы вознаграждения, которое он получает по договору с иностранным покупателем. Эти суммы в общеустановленном порядке отражаются в Разделе 3 Декларации по НДС.

ПОРЯДОК СОСТАВЛЕНИЯ СЧЕТОВ-ФАКТУР

Выше мы отмечали, что налоговые агенты, являющиеся плательщиками НДС, имеют право на вычет тех сумм НДС, которые уплачены ими в бюджет как налоговыми агентами.

Возникают вопросы. На основании каких документов налоговый агент может заявить вычет? Откуда взять счет-фактуру? Нужно ли его выписывать самому себе?

Сразу же отметим, что ни один нормативный документ не обязывает налоговых агентов самостоятельно выписывать себе какие-либо счета-фактуры и регистрировать их в книге покупок и в книге продаж.

Нет такого требования ни в главе 21 НК РФ, ни в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

Более того, в п. 1 ст. 172 НК РФ четко указано, что вычет сумм НДС, удержанных налоговыми агентами, осуществляется на основании документов, подтверждающих уплату удержанных сумм в бюджет.

Правомерность такого вывода была подтверждена и Конституционным Судом РФ (см. Определение КС РФ от 02.10.2003 N 384-О). Суд указал на то, что счет-фактура не является единственным документом для предоставления налогоплательщику вычетов по НДС. Налогоплательщик, являющийся налоговым агентом, вправе получить вычет по НДС на основании документов, подтверждающих уплату НДС.

В то же время нельзя не принимать во внимание тот факт, что именно данные книги покупок и книги продаж служат основанием для заполнения налоговых деклараций по НДС, а также для определения суммы налога, предъявляемой налогоплательщиком к вычету.

Во многих организациях, ведущих учет с помощью вычислительной техники, Декларация по НДС заполняется автоматически на основании данных книг покупок и продаж. В таких случаях самой организации удобнее составлять счета-фактуры и регистрировать их как в книге продаж, так и в книге покупок.

Кроме того, нужно учитывать, что налоговые органы на местах зачастую настаивают на необходимости выставления счетов-фактур при исполнении обязанностей налогового агента (см., например, письмо Управления МНС России по г. Москве от 26.12.2003 N 24-11/72147).

В результате на сегодняшний день налоговый агент самостоятельно принимает решение - выписывать счета-фактуры или нет.

Однако, чтобы избежать споров с налоговыми органами, на наш взгляд, налогоплательщикам, выступающим в роли налоговых агентов, лучше самостоятельно выписывать счета-фактуры и отражать удержанные и перечисленные в бюджет суммы НДС как в книге продаж, так и в книге покупок (если налогоплательщик имеет право на соответствующий налоговый вычет).

Можно предложить следующий порядок применения счетов-фактур (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 27.08.2004 N 24-11/55681).

При выплате дохода иностранному контрагенту налоговый агент составляет счет-фактуру в двух экземплярах на полную сумму выручки, подлежащей перечислению иностранному лицу, с выделением суммы налога. При этом на счете-фактуре делается пометка "за иностранное лицо".

Второй экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета выставленных счетов-фактур (как основание для начисления НДС) и регистрируется в книге продаж с пометкой "уплата налога налоговым агентом" в момент фактического перечисления средств иностранному поставщику.

Первый экземпляр составленного счета-фактуры хранится в журнале учета полученных счетов-фактур. Он является основанием для применения налоговых вычетов в порядке, установленном налоговым законодательством (регистрируется в книге покупок в том периоде, когда налоговый агент получает право на вычет НДС).

ПОРЯДОК ПРЕДСТАВЛЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ДЕКЛАРАЦИЙ

Налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета Декларацию по НДС с заполненным Разделом 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента".

Если налоговый агент является плательщиком НДС, то он подает в налоговые органы единую Декларацию по НДС, в которой отражается информация о суммах НДС, подлежащих уплате им и как налогоплательщиком, и как налоговым агентом. Тогда Раздел 2 включается в состав единой Декларации по НДС.

Если налоговый агент не является плательщиком НДС (например, применяет упрощенную систему налогообложения), то он представляет в налоговые органы только Титульный лист Декларации по НДС с заполненным Разделом 2. Остальные разделы Декларации в этом случае не заполняются и в состав Декларации не включаются.

Раздел 2 Декларации по НДС нужно представлять только за те налоговые периоды, в которых у организации (предпринимателя) возникали обязанности налогового агента.

Раздел 2 заполняется отдельно по каждому налогоплательщику - иностранному лицу, за которого производится уплата НДС.

Налоговый агент - посредник, реализующий товары, принадлежащие иностранным комитентам, заполняет Раздел 2 отдельно по каждому иностранному комитенту.

НДС уплачивает налоговый резидент, если компания не имеет представительства в России. Если представительство или филиал есть, налог платит иностранная компания.

При сотрудничестве иностранных и российских компаний возникает необходимость в уплате налогов. В том, что относится к деятельности внутри России, правила уплаты определяются Налоговым Кодексом. Рассмотрим, как происходит уплата НДС.

От чего зависит, кто будет плательщиком НДС?

1. Приобретает товары, оплачивает услуги или работы иностранной компании.
2. У этой компании в РФ нет представительства или филиала.
3. Место реализации относится к России.
4. Данная услуга или товар облагаются НДС.

Эти правила указаны в 161-й статье НК.

Место реализации

Отдельно стоит упомянуть о том, как вычисляется , поскольку здесь возможны сложности. Для товаров показатель зависит от того, где он находился во время отгрузки. Если в России, то местом реализации считается она.

Если же товар поставляется из другой страны, то НДС уплачивается при прохождении границы, то есть на таможне.

Как определять место реализации услуг, сказано в 148-й статье НК. Всегда относятся к РФ работы и услуги, связанные с обслуживанием и развитием компании, то есть:

• передача патентов, лицензий и т. п.;
• бухгалтерские и аудиторские услуги;
• реклама и маркетинг;
• предоставление персонала;
• юридические консультации;
• разработка программного обеспечения и обработка информации;
• аренда любого имущества, за исключением транспорта и .

Для остального место может определяться по тому, где:

• фактически были проведены работы (или оказаны услуги);
• находилось имущество, с которым они связаны;
• находился и был перевезён груз.

Механизм уплаты НДС, при котором компании РФ являются налоговыми агентами

Поскольку иностранная компания, не имеющая представительства, не имеет возможности оплатить НДС, за неё это делает налоговый агент.

Или, другими словами, российская компания, заказавшая товар или услугу.

Агент рассчитывает сумму налога и удерживает её из вознаграждения. Ставка НДС – , для отдельных групп товаров и услуг – 10%. Расчёт производится таким образом :

1. Если оплата указана с учётом НДС, сумма умножается на 18/118 (для сниженной ставки – на 10/110).
2. Если в договоре НДС не учитывался, предварительно сумму нужно умножить на 18% (соответственно, ).

Оформление счета-фактуры

Компания выставляет себе счёт фактуру от лица иностранной организации. Она оформляется в двух экземплярах. Один из них регистрируется в книге продаж. Второй потребуется для оформления вычета и фиксируется в книге продаж. Составить счёт-фактуру необходимо в течение пяти дней после оплаты.

Особенности заполнения:

• Реквизиты иностранной компании берутся из договора (строки «Продавец», «Адрес»).
• В строках для и КПП ставятся прочерки, поскольку у не зарегистрированной в Росси компании их нет.
• В полях «Покупатель» ставятся данные российской компании-налогового агента.

Сроки уплаты и штрафные санкции

Если оплачиваются работы или услуги, то НДС необходимо оплатить одновременно с этим. Об этом говорится в 174-й статье НК.

Если же оплачивается товар, налог уплачивается после окончания данного налогового периода:

• тремя равными частями;
• не позже 25-го числа каждого месяца.

Возможно также оплатить НДС единовременно, сразу или после 25-го числа месяца, следующего после окончания налогового периода. Для некоторых компаний это может оказаться удобнее. Кроме того, при возврате НДС имеет значение, когда он был выплачен.

При несвоевременной уплате начисляется штраф. Он составляет до 20% от суммы налога.

Механизм уплаты НДС, при котором компании РФ не являются налоговыми агентами

Иностранная компания должна самостоятельно уплачивать НДС, если в Росси зарегистрированы:

• представительство;
• отделение;
• филиал.

Филиал и представительство обязательно проходят аккредитацию в Регистрационной палате. С этого момента они имеют право вести предпринимательскую деятельность.

Подача деклараций и уплата необходимых налогов происходят по месту нахождения филиала. Как и российские компании, электронные имеют право предоставлять её в электронном или бумажном виде.

НДС оплачивается на тех же основаниях, что и для организаций РФ.

После окончания налогового периода (квартала) подаётся декларация. С этим необходимо успеть до 20-го числа следующего месяца.

Будет реализация услуг, товаров и работ на территории России. Ставка налога – 18% (для льготных случаев – 10%).

Этот налог выплачивается тремя равными частями.

Каждая из них должна быть перечислена не позднее 25-го числа месяца, начиная за следующим после периода, за который он уплачивается.

Если у иностранной компании в России есть представительство, филиал или отделение, она уплачивает налоги согласно налоговому законодательству, в том числе НДС. Если же он не имеет возможности их платить, за неё это делает сотрудничающая российская компания – налоговый резидент.